Resultatregnskapet

Sikringsbokføring er et tema som enkelte oppfatter som noe komplisert og teknisk krevende. 

Regnskapslovens bestemmelser om sikringsbokføring er primært motivert av hensyn til periodisering. Formålet er at regnskapet skal reflektere den økonomiske sikringen selskapet har inngått slik formålet med sikringen er ment. Uten regler om sikring oppstår situasjoner der regnskapsmessig effekter for sikringsinstrumentet treffer resultatregnskapet i en annen periode enn transaksjonen som er sikret, eksempelvis som følge av forbudet mot regnskapsføring av urealiserte gevinster. 

Prinsippet er enkelt: Du har kjøpt en vare for 100 USD med betaling om 1 måned. Det du vet på kjøpstidspunktet er at du skal betale 100 USD om en måned, men hva dette beløpet blir i norske kroner (NOK) er på kjøpstidspunktet uvisst. Dersom kursen er 7 NOK/USD på kjøpstidspunktet, forventer du å betale 700 NOK. Men om NOK/USD svekkes til 8 innen du skal betale, har kursendringen påført deg et tap på 100 NOK. Her er du altså eksponert for valutarisiko. Denne kan du velge å ikke gjøre noe med - da vil det være like stor sjanse for at du får gevinst som at du får et tap. Dersom du har avtale om å selge en vare til 100 USD på samme tidspunkt som kjøpet gjennomføres, trenger du ikke gjøre noe ettersom du da har en økonomisk sikring uten å ha foretatt deg noe spesifikt. Dette fordi valutaeksponeringen på kjøpet og valutaeksponeringen på salget nøytraliserer hverandre. Dette kalles ofte en naturlig sikring, og det er i dette tilfellet ikke aktuelt å bruke reglene om sikringsbokføring. Dersom du ikke har en slik salgsavtale som nøytraliserer valutaeksponeringen ved kjøpet, kan du eksempelvis sikre deg gjennom å kjøpe USD på transaksjonstidspunktet eller å inngå en valutaterminkontrakt. Valutarisikoen blir nå eliminert ved hjelp av et finansielt instrument, og dette er en type økonomisk sikring der bruk av sikringsbokføring er aktuelt. 

Når har en rett til sikringsbokføring?

Det er viktig å skille mellom økonomisk sikring og regnskapsmessig sikring. Økonomisk sikring er de tiltak som gjøres for å ikke være eksponert for økonomisk variabilitet som følge av ulike markedsendringer. Regnskapsmessig sikring, eller sikringsbokføring, forutsetter at det foreligger et økonomisk sikringsforhold, men er en frivillig regnskapsmessig løsning. Ved sikringsbokføring må kravene i NRS 18 følges. 

Hovedreglene om regnskapsføring av sikring

Sikring er et grunnleggende regnskapsprinsipp i regnskapsloven. Ved sikring skal gevinst og tap regnskapsføres i samme periode, det vil si at hovedregelen om laveste verdis prinsipp overstyres, og at vurderingsenheten utvides. Ifølge NRS 18 Finansielle eiendeler og forpliktelser må noen formelle krav være oppfylt for å bruke sikringsbokføring, herunder krav til sikringsdokumentasjon. Hvis det skal foretas sikringsbokføring, kan foretaket velge mellom flere alternativer, som vi skal komme tilbake til. Hvis kravene til sikring og sikringsdokumentasjon ikke er oppfylt, kan en ikke foreta sikringsbokføring. I så fall vil de generelle vurderingsreglene i regnskapsloven kapittel 5 gjelde, herunder laveste verdis prinsipp, og dagskursprinsippet for valuta (§ 5-9).

Sikringsobjekt og sikringsinstrument

Sikringsobjektet er det som skal sikres og er ofte en eksisterende eiendel (for eksempel en kundefordring i utenlandsk valuta) eller en gjeldspost (for eksempel lån i utenlandsk valuta), eller en fremtidig transaksjon. Men sikringsobjektet kan også være en bindende avtale eller en rimelig sikker transaksjon (for eksempel kjøp av varer i utenlandsk valuta).

Sikringsinstrumentet er det som skal sikre. For at noe skal være et sikringsinstrument, må det redusere risikoen effektivt (for eksempel risikoen for valutaendringer). Sikringsinstrumentet skal alltid være et finansielt instrument (ofte et derivat) eller et varederivat. For eksempel kan kursrisikoen på en fordring i utenlandsk valuta sikres ved at en har gjeld i samme valuta, eller ved bruk av valutaderivater (valutaterminkontrakter eller valutaopsjoner). For at sikringsinstrumentet skal kunne vurderes som effektivt for sikringsbokføring må det være et nært sammenfall mellom forfallstidspunktene i sikringsobjektet og sikringsinstrumentet.

Verdisikring og kontantstrømsikring

Når et sikringsinstrument sikrer verdiendringer i en eksisterende eiendel, forpliktelse eller fast avtale, kalles det for verdisikring. Når sikringsinstrumentet sikrer en framtidig kontantstrøm fra en eksisterende eiendel eller forpliktelse eller framtidig transaksjon (fast avtale eller en rimelig sikker transaksjon), kalles det for kontantstrømsikring. Den regnskapsmessige behandlingen er forskjellig for de to formene for sikring. Dersom du har et lån med flytende rente vil fremtidige rentebetalinger, altså kontantstrømmen til lånet, variere med renteutviklingen. Denne risikoen kan sikres gjennom å eksempelvis å kjøpe en rentebytteavtale (renteswap) hvor du mottar flytende rente på swapen og betaler fast rente. Da har du byttet flytende rente med fast rente og dermed eliminert kontantstrømrisikoen i lånet. Har du derimot et lån i fast rente vil fremtidige kontantstrømmer være bestemt. For fastrentelån er det derimot verdien av lånet som påvirkes av fremtidig renteutvikling, ettersom eksempelvis et fall i flytende rente innebærer at du taper på rentebindingen. Her kan et sikringsinstrument være en renteswap hvor du mottar fast rente, men betaler flytende. Den flytende renten du betaler vil da endre seg i tråd med markedsrentene.

Krav til regnskapsmessig sikring – effektivitet og dokumentasjon

For at en økonomisk sikring skal godkjennes som en regnskapsmessig sikring, kreves det at sikringen antas å gi en effektiv risikoreduksjon, men kravet er ikke nærmere spesifisert. Det må sees i sammenheng med kravet om en intuitiv og rimelig økonomisk begrunnelse for sikringen. Ved sikring av en fremtidig transaksjon krever standarden at det er rimelig sikkert, dvs. mer enn 90 % sannsynlig, at transaksjonen (for eksempel varekjøpet i utenlandsk valuta) vil skje.

Sikringsdokumentasjonen må oppfylle bestemte krav

Før en starter regnskapsføring som sikring, må det foreligge sikringsdokumentasjon. I henhold til NRS 18 skal en dokumentere type risiko som skal sikres, type sikring (verdisikring eller kontantstrømsikring), hvilket sikringsobjekt som skal sikres, hvilket sikringsinstrument som skal anvendes og formålet med sikringen. Standarden krever at effektiviteten i sikringen dokumenteres kvalitativt. Den krever imidlertid ikke kvantifisering av effektiviteten og (dermed heller ikke ineffektiviteten) i sikringen. I praksis vil det likevel være naturlig å anse dokumentasjon av den forventede sikringseffekten som en del av den nødvendige sikringsdokumentasjonen.

Regnskapsføring uten sikringsbokføring

Dersom kriteriene for sikringsbokføring ikke er oppfylt gjelder de vanlige regnskapsreglene i regnskapsloven kapittel 5.

Regnskapsføring av derivater når det ikke foreligger sikring

Utgangspunktet er at laveste verdis prinsipp gjelder (høyeste verdis prinsipp for gjeld). Men for fordringer og gjeld i utenlandsk valuta skal en følge spesialbestemmelsen i rskl. § 5-9 og bruke dagskurs. Enkelte finansielle instrumenter og varederivater skal dessuten vurderes til virkelig verdi etter rskl. § 5-8. Valutaterminkontrakt er et eksempel på et selvstendig finansielt instrument, nærmere bestemt et derivat. For derivater gjelder i utgangspunktet laveste verdis prinsipp, det vil si at en bare skal regnskapsføre urealiserte tap. Men valutaderivater anses som pengeposter i utenlandsk valuta, og skal regnskapsføres til virkelig verdi.

For valutaposter gjelder altså at både urealiserte gevinster og tap både på sikringsobjektet og sikringsinstrumentet skal regnskapsføres. Ved bruk av andre derivater må urealiserte tap på sikringsinstrumentet resultatføres, mens urealiserte gevinster ikke resultatføres.

Regnskapsføring ved verdisikring 

Det er to likestilte alternativer for regnskapsføring av verdisikring.

Alternativ 1: Løpende regnskapsføring av alle verdiendringer

Det ene alternativet er at både verdiendringer av sikringsinstrumentet og verdiendringer knyttet til den sikrede risikoen i sikringsobjektet resultatføres løpende. Hvis objektet er en kundefordring i utenlandsk valuta og sikringsinstrumentet er en valutaterminkontrakt, blir løsningen parallell til løsningen når det ikke er regnskapsmessig sikring, fordi valutaderivater anses som pengeposter. I dette tilfellet vil det derfor ikke være nødvendig med sikringsbokføring. I tillegg til balanseførte eiendeler og gjeld kan verdisikring brukes for sikring av bindende avtaler. Dette er særlig aktuelt når en har inngått avtaler om kjøp eller salg av eiendeler i utenlandsk valuta. Om en velger løpende regnskapsføring av verdiendringer skal en i tillegg til derivatet regnskapsføre verdiendringen av kontrakten som skyldes endring i valutakurser. Det oppstår da en frittstående eiendel eller gjeldsforpliktelse som normalt vil være like stor som tilhørende derivat, men med motsatt fortegn. Begge verdiendringene resultatføres. Verdisikring er også aktuelt når en sikrer fra fast til flytende rente.Vi tenker oss et selskapet som tar opp et fastrentelån på 100 . Selskapet ønsker ikke å være eksponert for verdiendringer på lånet som følge av renteendringer og anskaffer derfor samtidig en renteswap på tilsvarende beløp og med samme forfallstidspunkt som gjelden. Både gjelden og swapen har forfall om ett år. På tidspunktet for låneopptak har swapen en verdi på null, og bokføringen blir derfor:

Etter et halvt år (30.06) har markedsrenten falt, og verdien av gjelden øker til 110 (fastrenteavtalen er ugunstig for selskapet). Som følge av sikringsbokføring og valgt prinsipp om å regnskapsføre verdiendringer, blir verdiendringen som skyldes renteendringer regnskapsført. Samtidig har selskapet inngått en swapavtale som fullt ut nøytraliserer den regnskapsmessige effekten, og bokføringen blir dermed:

Etter ett år skal gjelden innfris og swapen realiseres samtidig. På dette tidspunktet har markedsrenten steget noe fra juni, men ikke tilbake til nivået fra opptakstidspunktet. Gjeldens verdi er nå 105 (redusert med 5 fra 30.06), bokføringen blir da på oppgjørstidspunktet:

Alternativ 2: Verdiendringer på sikringsinstrumentet regnskapsføres ikke før det realiseres

Det andre alternativet innebærer at verdiendringer på sikringsinstrumentet ikke regnskapsføres før det realiseres, og at sikringsobjektet balanseføres til den verdien som reflekterer effekten av sikringen. Med talleksempelet over, hvor swapen fullt ut sikrer gjelden, vil gjelden derfor bli stående med 100 i balansen til oppgjør. Her blir det altså ingen løpende resultatføring av hverken sikringsobjektet eller sikringsinstrumentet, akkumulerte verdiendringer for begge resultatføres når sikringsinstrumentet realiseres.

Regnskapsføring ved kontantstrømsikring

Sikringsobjektet ved kontantstrømsikring er en framtidig kontantstrøm. Det kan enten være en forventet kontantstrøm eller en kontraktsfestet kontantstrøm. For kontraktsfestede kontantstrømmer kan en velge mellom bruk av kontantstrømsikring og verdisikring. Ved bruk av kontantstrømsikring skal ikke effektene av mulige variasjoner i fremtidig kontantstrøm som følge av eksempelvis valutaendringer regnskapsføres. Dermed er det bare spørsmål om regnskapsføring av sikringsinstrumentet, ofte en valutaterminkontrakt. Her er det også to alternativer. 

Alternativ 1: Unnlate regnskapsføring av verdiendringer på sikringsinstrumentet

Det ene alternativet er å unnlate regnskapsføring av verdiendringer på sikringsinstrumentet, slik som det har vært vanlig i Norge. Da skjer altså ingen løpende regnskapsføring, alt holdes tilbake til tidspunktet/tidspunktene hvor kontantstrømmene til sikringsobjektet påvirker resultatet. 

Alternativ 2: Balanseføre sikringsinstrumentet til verdien på balansetidspunktet

Det andre alternativet er å balanseføre sikringsinstrumentet til verdien på balansedagen. Verdiendringwen skal derimot ikke resultatføres, da det ikke har skjedd noen regnskapsføring av sikringsobjektet (kontantstrømmen). For å unngå den resultatmessige “mismatch” man ville fått ved resultatføring, skal derfor verdiendringen føres direkte mot egenkapitalen i dette alternativet (avvik fra kongruensprinsippet). I den senere perioden når kontantstrømmen realiseres, skal det beløpet som ble ført direkte mot egenkapitalen, føres ut av egenkapitalen igjen (nytt avvik fra kongruensprinsippet) og resultatføres. Periodiseringen over resultatregnskapet avhenger av hvordan det underliggende sikringsobjektet påvirker resultatregnskapet. Ofte vil dette være et tidligere tidspunkt enn når kontantene faktisk mottas. Vi nevner for øvrig at egenkapitalvirkningen blir redusert med tilhørende utsatt skatt når poster føres mot egenkapitalen.

Vi tenker oss et selskap som med stor sannsynlighet skal foreta et salg til 100 USD om 6 måneder. Selskapet ønsker å sikre kursrisikoen og inngår en forwardkontrakt med salg av USD om 6 måneder. Kurs på NOK/USD er 10 ved inngåelse av forwardkontrakten, og forwardkursen settes også til 10. Etter tre måneder har kursen endret seg til NOK/USD 11, og bokføringen blir:

På salgstidspunktet, når forwardkontrakten gjøres opp, har kursen endret seg til NOK/USD 10,5. Bokføringen blir da:

Her føres først urealisert verdiendring på derivatet på 50, som tilsvarer verdiendring fra kurs NOK/USD 11 etter 3 måneder til NOK/USD 10,5 etter 6 måneder. Deretter føres akkumulert gevinst på derivatet ut av egenkapitalen og inn i resultatet. Den siste føringen er oppgjør av selve derivatet.

Valg av prinsipp

Det alternativet en velger, er valg av prinsipp, og må brukes konsistent fra år til år. Vi har ovenfor nevnt to alternativer for verdisikring, og to alternativer for kontantstrømsikring. Tabellen nedenfor viser hvilke kombinasjoner som er tillatt etter NRS 18. Tabellen gir samtidig en oversikt over den regnskapsmessige behandlingen som vi har beskrevet ovenfor.

Opphør av sikring

Den regnskapsmessige sikringen må opphøre når forutsetningene for sikringen bortfaller. Sikringsobjektet og sikringsinstrumentet må da regnskapsføres etter vurderingsreglene i regnskapsloven kapittel 5. Det er balanseført verdi av sikringsobjekt og sikringsinstrument på det tidspunktet som den regnskapsmessige sikringen opphører som vil være ny anskaffelseskost.

Når verdiendringer på sikringsinstrumentet er ført midlertidig mot egenkapitalen eller når regnskapsføringen er utsatt skal de akkumulerte verdiendringene resultatføres. Dette skal skje umiddelbart hvis sikringsobjektet er solgt eller ikke lenger forventes å ville inntreffe (ved kontantstrømsikring). Ved manglende effektivitet eller frivillig opphør av sikringen skal føringen skje på det tidspunkt det tidligere sikringsobjektet påvirker resultatregnskapet.

Noteopplysninger

Det følger av regnskapsloven § 7-2 at det skal gis opplysninger om og begrunnelse for sikringsvurderingen. I regnskapsstandarden er det tatt inn en rekke spesifikke notekrav.

Opptjeningsprinsippet 

Etter regnskapsloven skal inntekt resultatføres når den er opptjent. Utgangspunktet i vårt transaksjonsbaserte historisk kostregnskap er at opptjeningen sammenfaller med transaksjonstidspunktet. Opptjeningsprinsippet innebærer likevel at inntektsføringen skal skje tidligere (framskutt inntektsføring) eller senere (utsatt inntektsføring) i enkelte situasjoner. Løpende avregningsmetode for tilvirkningskontrakter (hvor overlevering ikke skjer løpende) er et eksempel på fremskutt inntektsføring. En kombinert leveranse av et produkt og en senere tjenesteutførelse, for eksempel ved salg av en bil med “fri” service, er et eksempel på utsatt inntektsføring for tjenestedelen. 

Opptjeningsprinsippet innebærer også at markedsverdi benyttes for enkelte investeringer og pengeposter i utenlandsk valuta. Dette er eksempler på det som kalles verdibasert inntekt. Inntekten anses opptjent selv om det ikke har vært noen transaksjon, fordi den lett kan realiseres i et effektivt marked.

Transaksjonspris

Betalingsbetingelsene kan være avgjørende for regnskapsmessig salgspris.

Vi minner også om transaksjonsprinsippet - det er virkelig verdi av vederlaget på transaksjonstidspunktet som skal legges til grunn. Ved en forskuddsbetaling vil en del av betalingen reelt sett være et lån fra kjøper til selger, og omvendt ved etterskuddsbetaling. Det er derfor nødvendig å skille ut en finansieringskomponent ved forskudds- eller etterskuddsbetaling, dersom effekten ikke er uvesentlig. Selv om effekten skulle være helt ubetydelig for hver enkelt transaksjon, kan en akkumulert effekt av flere transaksjoner likevel kunne bli vesentlig for årsregnskapet.

Salg av varer

Transaksjonstidspunktet er opptjeningstidspunktet ved varesalg. For varer er det leveringstidspunktet som er opptjeningstidspunktet. En varetransaksjon anses å være gjennomført når både risiko og kontroll i hovedsak er overført fra selger til kjøper. Risiko defineres som eiendelens gevinst-/tapspotensial. Kontroll defineres som beslutningsmyndighet og råderett. Som hovedregel vil det kjøpsrettslige leveringstidspunktet legges til grunn for inntektsføringen, men det er en forutsetning at både salgsinntekten (vederlaget) og eventuelle gjenværende kostnader kan fastsettes med rimelig grad av sikkerhet. En kan derimot ikke ukritisk legge tidspunkt for fysisk levering til grunn. Dette avhenger av hvilke leveringsbetingelser partene har avtalt. Dersom perioden fra varen er produsert frem til fysisk overlevering til kunde ikke er ubetydelig, må man vurdere hvorvidt det er selger eller kjøper som har risiko og kontroll over varene til enhver tid. Leveringsbetingelsene avgjør når selger kan inntektsføre salget. Internasjonalt opereres det med 11 ulike leveringsbetingelser (anerkjent av International Chamber of Commerce). Tidspunkt for når levering anses å ha skjedd kan avvike betydelig fra det tidligste tidspunktet (ExWorks - risikoovergang på det tidspunkt varen er ferdig produsert) og til det seneste tidspunktet (Delivered Duty Paid - risikoovergang ved fysisk overlevering til kunde).

Det kan virke banalt at foretaket må kjenne sine egne leveringsbetingelser, men det er avgjørende for at inntektsføringen skal bli korrekt. Hvilke salgsbetingelser som gjelder, og når en vare er å anse overført fra foretaket til kundene, er også nyttig informasjon til brukerne av regnskapet. En nærmere avklaring av leveringstidspunktet i note vil derfor være veldig nyttig.

Returrett

Hvis kjøperen har returrett på en vare, er utgangspunktet at inntekten ikke er opptjent før kjøperen har akseptert varene eller tidsfristen for retur har gått ut. Dersom foretakets varesalg består av et stort antall ensartede transaksjoner og det kan gjøres et pålitelig estimat (for eksempel basert på erfaringstall) for andelen av leveranser som forventes returnert innen fristen, kan en likevel anse risiko og kontroll som overført for de varene man estimerer at ikke vil bli returnert innen fristens utløp. Inntekt på varene man forventer returnert føres som uopptjent inntekt. 

Salg med forutsetning om kjøpers aksept 

Ved salg av for eksempel IT-utstyr og programvare samlet kan det være en forutsetning at programvaren fungerer for at kunden skal akseptere totalleveransen. I så fall kan ikke salgssummen for IT-utstyret inntektsføres før kunden har akseptert den samlede leveransen. Dette er en transaksjon med to elementer, men ett transaksjonstidspunkt.

Salg av tjenester

Transaksjonstidspunktet og opptjeningstidspunktet for tjenester.

Overføring av risiko og kontroll er et mindre intuitivt kriterium for transaksjonstidspunktet ved salg av tjenester. For tjenester er transaksjonstidspunktet det tidspunktet der selgeren får rett på vederlag. Opptjeningstidspunktet kan aldri være før transaksjonstidspunktet, men det kan være på et senere tidspunkt. Når opptjeningen skjer senere må den delen av inntekten som ikke er opptjent føres som uopptjent inntekt i balansen. 

Inntekt ved salg av tjenester blir normalt opptjent løpende i takt med tjenestene som utføres. Dersom vederlaget er betinget av en bestemt hendelse/milepæl, vil inntekten derimot ikke være opptjent før hendelsen har inntrådt/milepælen nådd. Det gjelder for eksempel megleres provisjon ved salg av eiendom, der provisjonen først kan anses opptjent når eiendomssalget har funnet sted. Dette gjelder selv om megleren har pålitelige erfaringstall for hvor stor andel som virkelig blir solgt av de eiendommene som tas inn for salg.

Enkelte utvalgte problemstillinger 

NRS(V) Regnskapsføring av inntekt inneholder innledningsvis en teoretisk framstilling, før den presenterer en rekke eksempler på løsninger i ulike situasjoner. Nedenfor gjengir vi noen av problemstillingene fra veiledningen, samt enkelte andre problemstillinger vi finner verdt å nevne.

Det er en rekke utfordrende problemstillinger knyttet til inntektsføring. Internasjonalt er området i stadig utvikling. For mange problemstillinger kan det være vanskelig å gi klare svar på hva som er “riktig” eller “riktigst” løsning. Det vil derfor kunne være behov for vesentlig bruk av skjønn ved resultatføring av inntekt, og i slike tilfeller må det gis tilstrekkelig tilleggsinformasjon i noter til regnskapet. 

Offentlig støtte kan omfatte en rekke ulike ordninger der et foretak mottar ulike typer overføringer direkte fra det offentlige. Som hovedregel stilles det visse krav til foretaket for å kunne motta støtte, som enten må være oppfylt på et gitt tidspunkt eller over et avgrenset tidsrom.

NRS 4 Offentlige tilskudd definerer slike ordninger som tilskudd, og skiller dette fra rene gaveoverføringer. Standardens prinsipielle utgangspunkt er at tilskuddet skal resultatføres samtidig som de kostnadene det er ment å redusere, eller de manglende inntektene det er ment å kompensere for. Samtidig er det også en forutsetning at det er rimelig sikkert at vilkårene for å motta tilskuddet er eller vil bli oppfylt. Hvorvidt tilskuddet er utbetalt eller ikke har i denne sammenhengen ikke avgjørende betydning ettersom manglende oppfyllelse av vilkårene kan medføre krav om tilbakebetaling.

Hvordan et konkret tilskudd skal behandles regnskapsmessig vil kunne variere betydelig fra ordning til ordning. NRS 4 skiller prinsipielt mellom investeringstilskudd og driftstilskudd, avhengig av om aktivitetene tilskuddet knytter seg til skaper en eiendel for foretaket eller ikke.

Der tilskuddet er knyttet til en eiendel er det naturlig at tilskuddet resultatføres i takt med avskrivningen av eiendelen. For slike tilskudd er standardens hovedregel at tilskuddet balanseføres som uopptjent inntekt når det mottas, og deretter resultatføres som annen driftsinntekt over samme tidsperiode som eiendelen avskrives. Samtidig åpnes det også opp for å velge en nettobetraktning – slik at tilskuddet føres til reduksjon av anskaffelseskost på eiendelen, med tilsvarende lavere avskrivninger.

Driftstilskudd omfatter derimot tilskudd som har nær sammenheng med løpende driftskostnader. Dette kan for eksempel være ulike lønnstilskudd for lærlinger eller ansatte med kronisk sykdom eller andre utfordringer. For slike ordninger vil det ofte være hensiktsmessig å presentere tilskuddet som en reduksjon av de tilhørende kostnadene. Samtidig kan driftstilskudd også omfatte tilskudd som gis i tilfeller der driften er ønskelig fra et samfunnsperspektiv, men hvor inntektspotensialet ikke er tilstrekkelig til å sikre bedriftsøkonomisk lønnsomhet. I slike tilfeller vil det ofte være mer passende å presentere brutto – slik at tilskuddet vises som annen driftsinntekt.

Ettersom det finnes et stort antall ulike tilskuddsordninger med til dels svært ulike formål og vilkår, er det viktig at regnskapsføringen alltid baseres på en konkret vurdering av den aktuelle ordningen og formålet bak denne. Selv om NRS 4 ofte gir stort rom for valg og tolkning, er det avgjørende at regnskapsføringen best mulig reflekterer realitetene bak det aktuelle tilskuddet. Avhengig av vesentlighet bør det gis tilstrekkelige noteopplysninger til at en leser skal kunne forstå vurderingene som er gjort rundt regnskapsføringen av tilskuddene. Dersom offentlige tilskudd føres netto, og dermed ikke fremgår direkte av resultat eller balanse, er det spesielt viktig at tilskuddsbeløpet spesifiseres i note.

SkatteFUNN

Usikkerheten knyttet til fremtidig inntjeningspotensial kan ofte gjøre det vanskelig for et foretak å “regne hjem” investeringer i forsknings- og utviklingsaktiviteter. Basert på en tanke om at samfunnet som helhet er tjent med at slike investeringer likevel foretas er SkatteFUNN utformet for å gi foretakene et ekstra insentiv til å ta på seg slike utgifter. Foretak som har fått søknad om tilskudd godkjent hos Norges forskningsråd mottar tilskuddet gjennom reduksjon av fastsatt (betalbar) skatt, eller alternativt som kontant utbetaling. Forutsetningen for å få søknaden godkjent er at man har et kvalifiserende prosjekt og oppfyller visse krav til rapportering rundt dette.

Regnskapsføringen av tilskuddet avhenger av hvordan utgiftene til det kvalifiserende prosjektet blir regnskapsført. Forsknings- og utviklingsaktiviteter gir opphav til immaterielle eiendeler som kan oppfylle vilkårene for balanseføring. Den regnskapsmessige behandlingen av immaterielle eiendeler er nærmere omtalt i kapittel 15. Dersom prosjektet balanseføres skal tilhørende SkatteFUNN behandles som et investeringstilskudd. Om prosjektet derimot ikke balanseføres vil det normalt være mest hensiktsmessig å føre tilskuddet som kostnadsreduksjon. Tilskuddet fordeles da forholdsmessig på de ulike kostnadslinjene i resultatregnskapet basert på relativ fordeling av periodens samlede kostnader knyttet til prosjektet.

Energitilskuddsordningen for næringslivet

Energitilskuddsordningen administreres av Enova og ble opprettet for å hjelpe såkalt strømintensive foretak i en overgangsperiode med å omstille seg til høyere strømpriser. Ordningen var todelt, slik at foretakene kunne kvalifisere for støtte til å dekke sine energiutgifter enten gjennom å utføre en såkalt energikartlegging eller ved å iverksette nærmere angitte energitiltak. Foretak som valgte det siste mottok ikke bare et høyere tilskuddsbeløp for sitt energiforbruk, men også tilskudd til å gjennomføre de valgte energitiltakene. For den regnskapsmessige behandlingen er det derfor hensiktsmessig å skille mellom strømavhengig tilskudd, i henholdsvis støttetrinn 1 og 2, og investeringstilskudd for energitiltak, som alle må vurderes hver for seg.

Det strømavhengige tilskuddet innebar at foretaket mottok støtte basert på strømforbruket i de siste månedene av 2022. Foretak som gjennomfører energitiltak ble plassert i støttetrinn 2 og fikk tilskuddet beregnet med en faktor på 45 %, mens de øvrige foretakene ble plassert i støttetrinn 1 hvor faktoren kun utgjorde 25 %. For foretak i støttetrinn 1 var tilskuddet et driftstilskudd som resultatføres i samme periode som strømkostnadene det skal dekke. Anbefalt presentasjon vil være som reduksjon av driftskostnader, men presentasjon som annen driftsinntekt kan ikke avvises.

For foretak i støttetrinn 2 kan det derimot diskuteres hvorvidt deler av tilskuddet – differansen mellom det man mottok og det man ville fått i støttetrinn 1 – i realiteten utgjør et investeringstilskudd, som da må ses i sammenheng med investeringene som foretas for å kvalifisere til støttetrinn 2 (som beskrevet nedenfor). Dette kan særlig være aktuelt når investeringene er vesentlige i forhold til tilskuddet som mottas. Når de kvalifiserende energitiltakene er omfattende, eller på annen måte usikre, må det også tas stilling til sannsynligheten for at disse faktisk blir gjennomført innen tidsfristen, ettersom manglende gjennomføring vil medføre tilbakebetalingsplikt for differansen mellom mottatt tilskudd og tilskuddet i støttetrinn 1.

Foretakene i støttetrinn 2 mottar i alle tilfeller tilskudd som skal behandles som investeringstilskudd, enten som følge av en eventuell omklassifisering som beskrevet ovenfor, eller som investeringstilskudd for energitiltak.

Ordningen med investeringstilskudd for energitiltak innebærer at foretaket gjennomfører et eller flere tiltak fra en “meny” med forhåndsgodkjente tiltak. Felles for disse er at foretaket, gjennom å foreta de nødvendige investeringene, vil redusere sitt fremtidige netto energiforbruk. Tiltakene vil normalt utgjøre en påkostning på bygg eller forbedring av eksisterende eiendeler som balanseføres og avskrives over levetiden. Anvendelse av NRS 4 medfører at tilskuddet til disse energitiltakene balanseføres og inntektsføres over samme levetid. Mye taler for at slike tilskudd presenteres brutto i balanse og resultat, som henholdsvis “uopptjent tilskudd” og “annen driftsinntekt”, men nettopresentasjon, ved å redusere verdien på eiendelen og dermed også etterfølgende avskrivninger, kan heller ikke avvises.

Sammenstillingsprinsippet tilsier at utgifter skal kostnadsføres i samme periode som tilhørende inntekt. Det er i praksis ofte vanskelig å si hvor langt sammenstillingsprinsippet går. 

Bruk av sammenstillingsprinsippet kan i enkelte tilfeller føre til at ”andre fordringer” i balansen inkluderer poster som ikke representerer noen form for tilgodehavende på en tredje part, verken i form av pengeoppgjør eller leveranse av en vare eller tjeneste.

• Et eksempel på dette er mindreinntekt for nettselskaper i energisektoren. Der inntektsføres den tillatte inntektsrammen for året, og eventuell manglende fakturering periodiseres som en rett til fremtidig fakturering. Retten er knyttet til de som skal ha strøm levert i neste periode, og er ikke spesifisert.
• Et annet eksempel på utstrekningen av sammenstillingsprinsippet er periodisering av markedsføringsutgifter. Hovedregelen er at markedsføringsutgifter kostnadsføres når de er påløpt. Dersom et selskap benytter TV-reklame kan utgiftene ved utarbeidelsen av reklamefilmen være påløpt i én periode, mens reklamen sendes i neste periode. 

En normal forståelse av forskuddsbetalte kostnader er at selskapet har hatt en utgift hvor leveransen fra motparten kommer på et senere tidspunkt (typisk husleie, forsikring osv). Men i dette tilfellet er tjenestene ved å utarbeide reklamefilmen allerede levert. Det er med andre ord ingen som skylder selskapet noen tjenester knyttet til produksjon av reklamefilmen. Likevel vil mange mene at det er i tråd med sammenstillingsprinsippet å balanseføre utgiftene til reklamefilmen, slik at de kostnadsføres sammen med inntektene fra salget i neste periode når reklamefilmen vises for publikum. Så lenge reklamefilmen ikke er sendt, er den under selskapets kontroll, hvilket peker i retning av at en har en eiendel. En bør likevel være svært varsom med å balanseføre markedsføringsutgifter, da det vanligvis ikke kan dokumenteres at utgiftene representerer en sannsynlig økonomisk fordel for selskapet.

Et annet eksempel er et selskap som bruker betydelige beløp på å gjennomføre en rekrutteringsprosess. Her er det etter vår oppfatning opplagt at utgiftene ikke kan balanseføres. På samme måte som en ikke kan balanseføre kostnader til kompetanseheving hos de ansatte selv om det gjøres for å gi fremtidige inntekter kan heller ikke kostnader til å rekruttere ansatte balanseføres. Generelt bør en være meget varsom med å balanseføre utgifter med henvisning til sammenstillingsprinsippet når utgiften ikke representerer en eiendel. 

Som nevnt i kapitlet om inntektsføring kan ikke inntektsføring skje når inntekten er avhengig av en bestemt hendelse, for eksempel honorar til eiendomsmegler som er avtalt som en prosentsats av salgssummen, før hendelsen (salget) har inntruffet. Spørsmålet blir da om megleren i stedet kan periodisere utgifter som er knyttet til de framtidige salgene, typisk direkte lønnsutgifter medgått per 31.12 i forbindelse med de eiendommene som er til salgs på dette tidspunktet. Så vidt vi er kjent med, er praksis uensartet. Etter vår oppfatning er det neppe korrekt å periodisere slike utgifter.

Bruttoføring av salg og vareforbruk, eller nettoføring av provisjon/kommisjon på det samme salget, gir samme måling av nettoresultatet. Men det kan likevel ha betydning for vurderingen av et selskap om det foretas brutto- eller nettoføring.

Økonomisk risiko for og kontroll med varene/tjenestene avgjør brutto-/ nettospørsmålet

Det som er avgjørende for om det skal foretas brutto- eller nettoføring, er om selskapet på noe tidspunkt har den økonomiske risikoen for, og kontrollen med vare- eller tjenesteleveransene. Hvis selskapet verken er eksponert for risiko eller har kontroll, er den økonomiske realiteten at virksomheten bare er en formidler (agent) for tredjemann (prinsipal). Dette kan gjelde selv om selskapet har kredittrisikoen. Vareutgiften skal da trekkes fra det fakturerte beløpet for å beregne foretakets salgsinntekt, selv om balansetallene for kundefordringer og leverandørgjeld er basert på bruttobeløpene. For at en bruker skal kunne se sammenhengen mellom resultat- og balansetallene kan “faneparagrafen” om noter tilsi at bruttobeløpene vises i note. Opptjeningsprinsippet bestemmer hvor mye av provisjonen (kommisjonen/marginen) som kan inntektsføres. Problemstillingen er stadig mer aktuell, blant annet for internetthandel og programvaretilbydere, men også for andre og mer tradisjonelle bransjer, for eksempel reisebyråer som opererer som agenter for reiseleverandørene. 

Forhold som alene eller sammen med andre kan indikere at selger skal regnskapsføre brutto inntekt er ifølge NRS (V) Regnskapsføring av inntekt at: 

• Selgeren er, eller fremstår som, hovedansvarlig overfor kundene i forhold til leveranse av varen og/eller tjenesten, for eksempel gjennom å være ansvarlig for leveransens kvalitet overfor kunden. 
  • Selger har mulighet til å endre produktet 
  • Selger kan velge leverandør 
  • Selger er involvert i produktspesifikasjonen 
• Selgeren har varelagerrisikoen (risiko for skade, ukurans eller prisendring). 
• Selgeren kan i stor grad bestemme pris, herunder tilleggsytelser. 
• Selgeren har kredittrisikoen. 

Et forhold som kan indikere at selgeren opptrer som agent er at inntekten er forhåndsdefinert, enten som et fast beløp per salg eller som en fast prosentandel av fakturert beløp. Selgeren har da ikke noe risiko knyttet til marginen. 

Nettorapportering hvis opptjeningen ikke er en del av varekretsløpet

I en del situasjoner der selskapet har opptjent et bruttobeløp, skal det likevel foretas nettorapportering. Det gjelder i de tilfellene der opptjeningen ikke er en del av varekretsløpet, som for eksempel gevinst/tap ved salg av aksjer eller driftsmidler.

Særavgifter byr på utfordringer

En annen problemstilling er i hvilken grad enkelte særavgifter skal anses å være innkreving på vegne av staten som føres netto eller inkluderes i bruttoomsetningen (sukkeravgift, drivstoffavgift etc.). Det sentrale spørsmålet er om selskapet må betale avgiften, selv om varen går tapt, eller det ikke mottas oppgjør for varen. I den grad selskapet har denne typen risiko skal normalt avgiften inngå i salgsinntekten og vises som en driftskostnad.

Nettoføring vs nettopresentasjon

Brutto- og nettoføring som er omtalt ovenfor må ikke forveksles med brutto- og nettopresentasjon. Nettoføring er en følge av anvendelse av innregnings- og målereglene. Når det gjelder presentasjon er regnskapslovens utgangspunkt at inntekter og kostnader, samt eiendeler og gjeld, skal presenteres brutto i årsregnskapet. Det kan imidlertid være tilfeller hvor poster kan presenteres netto, for eksempel gevinst og tap ved salg av anleggsmidler.

Store og øvrige foretak skal opplyse i note om bruttobeløp for eiendeler og forpliktelser, samt inntekter og kostnader som presenteres netto i resultat- eller balanseoppstillingen. Dette notekravet gjelder altså for poster som er presentert netto, og gjelder ikke ved nettoføring som et resultat av anvendelse av innregnings- og målereglene.