Gjeld

Innskuddsordninger 

En innskuddspensjonsordning går ut på at foretaket forplikter seg til å betale et årlig tilskudd til de ansattes pensjonsordning, og har deretter ingen ytterligere forpliktelser knyttet til årets opptjente rettigheter. Det betyr blant annet at de ansatte overtar risikoen for avkastningen på midlene som er innbetalt. Den regnskapsmessige behandlingen av slike ordninger er vanligvis ukomplisert. Som en følge av at foretaket har gjort opp sin forpliktelse ved betaling av årets tilskudd, er det årets tilskudd til ordningen som skal kostnadsføres. Eventuell innbetaling til innskuddsfond (som er direkte sammenlignbart med pensjonspremiefond i foretakspensjonsordninger) skal balanseføres. 

Ovenfor har vi forutsatt en ”ren” innskuddsordning. Det kan derimot avtales at foretaket skal skyte inn noe ekstra hvis forvaltningen av innskuddsmidlene gir svak avkastning, dvs. en lavere enn forventet pensjon for de ansatte. Det kan for eksempel avtales at foretaket garanterer en minimumsavkastning, eller at de ansatte garanteres et minimumsnivå for samlet pensjonsytelse. Ved garantier som dette har ikke selskapet blitt fri fra sine forpliktelser ved årets innbetalinger, og slike ordninger må derfor regnskapsføres som ytelsesordninger.

Ytelsesordninger 

Enhver pensjonsordning som ikke tilfredsstiller kriteriene som innskuddsordning er ytelsesordning. Beregning av netto pensjonsforpliktelser/-midler når selskapet har ytelsesplaner, typisk en foretakspensjonsordning, er komplisert. Det oppstår i praksis en rekke spørsmål. Vi henviser til for eksempel ”Årsregnskapet i teori og praksis” for en nærmere beskrivelse. Små foretak trenger ikke balanseføre ytelsesplaner som er forsikret.

Veiledning om pensjonsforutsetninger 

Veiledende pensjonsforutsetninger publiseres to ganger per år

Norsk RegnskapsStiftelse fastsetter veiledende pensjonsforutsetninger. Det er forutsetningene pr. 31.12.2024 som skal brukes ved pensjonsberegningen for 2024. 

Av praktiske/tidsmessige årsaker har en del foretak rutine for å benytte forutsetningene som publiseres av Norsk RegnskapsStifelse pr 30.09 hvert år. Diskonteringsrenten per 30.09.2024 har gått marginalt opp sammenlignet med tall per 31.12.2023., noe som reduserer forpliktelsene. Vi forventer at endringene per 30.09 fører til en moderat nedgang i brutto pensjonsforpliktelse for de fleste ordninger. 

Foretak som har innhentet aktuarberegninger basert på 30.09. forutsetninger, må imidlertid vurdere om tallene skal oppdateres per 31.12.2024. De lange rentene steg betydelig mot slutten av 2024. Det fører både til økt diskonteringsrente og en økning i øvrige forutsetninger. Endringene er betydelige sammenlignet med veiledningene per 30.09.2024. Det medfører at valg av forutsetninger vil kunne ha en vesentlig innvirkning på pensjonsberegningen for 2024.

Om en sammenligner med forutsetningene som var anbefalt ved utgangen av 2023 er endringene også her betydelige. Det er derfor grunn til å forvente estimatavvik på brutto forpliktelse i årets regnskap. 

Innledningsvis i veiledningen presiseres det at de aktuarmessige forutsetningene må være konsistente. Det forklares hvordan en har kommet fram til forutsetningene i veiledningen. Det fremheves at hvert enkelt foretak må vurdere forutsetningene ut fra sine egne forhold og de ulike pensjonsavtaler som foretaket har inngått. Bedriftsspesifikke forhold kan gi visse nyanser i forhold til de forutsetninger som veiledningen legger opp til, mest sannsynlig for gjennomsnittlig forventet lønnsvekst.

Det presiseres som tidligere at det enkelte foretak selv må fastsette forutsetningene basert på en konkret vurdering for den enkelte pensjonsordning. Dersom de forutsetninger som er lagt til grunn av Norsk Regnskapsstiftelse (forventet lønnsvekst, avkastning etc.) ikke er representative for foretaket, må forutsetningene tilpasses. Det understrekes også at de angitte beregningsforutsetningene alltid er beheftet med usikkerhet.

AFP-ordninger

AFP-ordningen i privat sektor

 LO/NHO-ordningen er en ytelsesbasert flerforetaksordning. Det betyr at ordningen prinsipielt skal regnskapsføres som en ytelsesordning. Det er imidlertid ikke mulig å beregne det enkelte foretak sin andel av forpliktelsen, noe som medfører at ordningen blir regnskapsført som en innskuddsbasert ordning.

AFP-ordningen i offentlig sektor

Det blir fra 1. januar 2025 innført en livslang AFP-ordning for de som er født i 1963 eller senere. Det gjenstår fortsatt å få på plass regelverk for fordeling av finansieringen. Før et nytt avtaleverk er på plass, anses det som vanskelig å måle effekten av planendringen pålitelig, og vi legger til grunn at regnskapsføringen av planendringen kan utsettes frem til avtaleverk knyttet til fordeling av finansiering er fastsatt.

Feilkilder i forbindelse med pensjonsberegningene

I aktuarberegningene er det flere potensielle kilder til feil, hovedsakelig ved at de anvendte forutsetningene ikke er korrekte. Følgende opplisting er de vanligste feilkildene i en aktuarberegning, og hva en spesielt bør kontrollere:

Hybridordninger

Tjenestepensjonsloven regulerer pensjonsordninger som ofte omtales som “hybridordninger”. Ordningene har som fellestrekk at de er beholdningsmodeller med livslange ytelser. Arbeidsgiver betaler inn pensjonspremie til et forsikringsselskap som er en fast prosentsats av lønn for den enkelte ansatte. Videre inneholder ordningene alltid en garanti mot negativ avkastning i utbetalingsperioden (nullrentegaranti). Ordningene kan også inneholde andre garantier, eller annen regulering av avkastning i opptjeningstiden. På nåværende tidspunkt er det to ordninger som tilbys i markedet: 

Ingen balanseføring, unntatt hvis det finnes innskuddsfond

Den ene ordningen kjennetegnes av at den ansatte har investeringsvalg i opptjeningstiden. Det gis dermed ingen avkastningsgarantier i denne perioden. På pensjoneringstidspunktet vil pensjonsbeholdningen bli overført til en kollektivportefølje med nullrentegaranti, og den ansatte vil ikke lenger ha investeringsvalg. Dersom forsikringsselskapet krever inn all premie for fremtidig nullrentegaranti sammen med det årlige pensjonsinnskuddet i opptjeningsperioden, vurderer vi ordningene for å være innskuddsplaner. Om premie for nullrentegaranti først kreves inn i utbetalingsperioden (etter pensjonstidspunktet), anser vi ordningene for å være ytelsesplaner.

Innskuddsordninger med garantier fører til balanseføring som ytelsesplan

Den andre ordningen som tilbys kjennetegnes av at den ansatte blir godskrevet en avkastning som i utgangspunktet er lik lønnsvekst i opptjeningstiden. Midlene forvaltes av forsikringsselskapet. Dersom faktisk avkastning er høyere enn lønnsvekst, får den ansatte deler av meravkastningen. Arbeidsgiver er ansvarlig for å dekke inn mindreavkastning under garanti. En slik ordning eksponerer arbeidsgiver for fremtidig variabilitet, og oppfyller derfor ikke kriteriene for en innskuddsplan. Ordningene må derfor regnskapsføres som ytelsesplan.

Overgang fra foretakspensjon til innskuddspensjon

Flere og flere foretak går over fra foretakspensjon til innskuddspensjon. I og med at det ikke skal være noen poster i balansen etter overgang til innskuddspensjon, må tidligere balanseførte pensjonsforpliktelser/-midler inntektsføres/kostnadsføres. Normalt vil eldre arbeidstakere og pensjonister forbli i den gamle ordningen. Den gjenværende del av ordningen skal fortsatt regnskapsføres som en ytelsesplan. 

Det er ikke alltid like opplagt på hvilket tidspunkt de tidligere forpliktelsene/midlene skal fjernes fra balansen. Vi skal vise dette ved et eksempel. 

• I desember x1 gjorde styret vedtak om at selskapet skal gå over fra en foretakspensjonsordning til en innskuddsordning, og de ansatte ble orientert. Beslutningen baserer seg blant annet på tilbud fra flere forsikringsselskap. Vilkår for å tre ut av dagens ytelsesordning er også kjent.
• Selskapet forhandler i januar med flere forsikringsselskap. Avtale med valgt forsikringsselskap underskrives i februar x2. På samme tidspunkt blir den gamle ordningen formelt avviklet. 

31.12.x1 er det ikke gjennomført noen endringer i pensjonsordningen og det er heller ikke innført noen ny pensjonsordning. Pensjonsforpliktelsen skal derfor beregnes som tidligere ved årsslutt. Om en derimot hadde gjort endringer der en ga de ansatte løfter om ytterligere ytelser, kunne dette representert en planendring før årsskiftet. Dersom endringene er gjennomført før årsregnskapet avlegges, bør det gis opplysninger i note.

Definisjon av usikre forpliktelser

Avsetninger for usikre forpliktelser kjennetegnes av at de enten (og svært ofte) er betingede, dvs. at de er avhengige av framtidige hendelser, at tidspunktet for oppgjør er usikkert eller (og også svært ofte) at forpliktelsen utgjør et usikkert beløp. Eksempler på usikre forpliktelser er avsetning til garantiansvar, avsetning til restruktureringskostnader og avsetning til erstatningskrav eller lignende som er reist mot selskapet. Avsetningene kan være både kortsiktige og langsiktige gjeldsposter, og den regnskapsmessige behandlingen reguleres av NRS 13 Usikre forpliktelser og betingede eiendeler. Enkelte andre avsetninger, som pensjonsforpliktelser, utsatt skatt og mer ordinære kostnadsperiodiseringer, omfattes derimot ikke av denne standarden. Disse er omtalt i andre kapitler i denne veiledningen.

Regnskapsføring

Hovedregelen er at en usikker forpliktelse skal regnskapsføres når den er et resultat av en hendelse før balansedagen, det er sannsynlighetsovervekt (over 50% sannsynlighet) for at den kommer til oppgjør, og verdien av oppgjøret kan estimeres pålitelig. Det skal likevel mye til før sistnevnte leder til unnlatelse av regnskapsføring – usikkerheten skal heller bygges inn i målingen av forpliktelsen. Merk at det skal foretas avsetninger for både rettslige og «selvpålagte» forpliktelser, gitt at ovenstående kriterier er oppfylt.

Avsetningen skal regnskapsføres til det beste estimatet på oppgjørsverdien. Dette er det beløpet som foretaket ville ha vært villig til å betale på balansedagen for å gjøre seg fri fra den usikre forpliktelsen. Normalt vil det antakelig være et beløp i nærheten av forventningsverdien. For enkeltstående forpliktelser sier regnskapsstandarden at det mest sannsynlige utfallet kan være et like godt eller bedre estimat. Utviklingen går antakelig mer og mer i retning av at forventningsverdien brukes også i slike situasjoner. Hvis selskapet har flere usikre forpliktelser, er hovedregelen at det er forventningsverdien som skal regnskapsføres. Når oppgjør skjer fremover i tid må normalt forpliktelsen diskonteres til nåverdi. En bør ta hensyn til usikkerheten i beregningen av forpliktelsen i kontantstrømmene og diskontere med en risikofri rente.

Selskapet vil i mange tilfeller ha regresskrav knyttet til usikre forpliktelser. Dette kan for eksempel være aktuelt ved mangelskrav knyttet til entreprisekontrakter, der kravet rettes videre mot en underleverandør, eller når selskapet har tegnet forsikring som dekker forholdet forpliktelsen knytter seg til. Regresskrav kan regnskapsføres dersom det er så godt som sikkert at det vil bli innfridd. Ettersom slike krav er mot en tredjeperson og sjelden vedkommer motparten må regresskrav vurderes som en selvstendig eiendel. Av samme grunn er det heller ikke anledning til å presentere usikre forpliktelser og tilhørende regresskrav netto i balansen.

Hvis en usikker forpliktelse ikke regnskapsføres, skal det gis noteopplysning hvis den er vesentlig for å bedømme selskapets stilling og/eller resultat.

Avsetning til garantiansvar

En leverandør som har en form for garanti for utført arbeid eller leverte varer, må foreta avsetning til påregnelig garantiansvar når inntekten er resultatført. Dette er i tråd med sammenstillingsprinsippet som tilsier at den beregnede kostnaden resultatføres samtidig med inntekt. Det skal foretas avsetning selv om det er mindre enn 50 % sannsynlig at det blir et garantikrav for hver enkelt leveranse. Vurderingen baserer seg på at det foreligger flere likeartede forpliktelser som sett under ett er sannsynlig å komme til oppgjør, i tillegg til at det som regel finnes pålitelig statistikk som grunnlag for avsetningen. Normalt vil en bruke historiske garantikostnader som utgangspunkt og justere for kjente forhold som taler for at historiske kostnader ikke er representative for framtiden. Eksempler på forhold som kan føre til økt avsetning er produksjon med ny og lite utprøvd teknologi, eller at en etter levering har blitt kjent med at en produksjonsserie har unormalt dårlig kvalitet. Eksempler på forhold som kan føre til redusert avsetning er at virksomheten har innført strengere kvalitetskontroll (for eksempel i forbindelse med ISO-sertifisering), eller at de historiske tallene er preget av leveranser med uvanlig høye garantikostnader.

Forpliktelsen som skal regnskapsføres, er garantiutgiftene som vil påløpe i tiden framover på de produktene/tjenestene som er solgt på regnskapsavslutningstidspunktet. Beregningen må som regel bygge på erfaringstall både for garantikostnadenes størrelse (for eksempel som prosent av salget) og for tidsforløpet. Garantikostnadene i beregningen bør inkludere både direkte og indirekte garantikostnader. Som regel kommer en betydelig del av garantikostnadene tidlig i garantiperioden. Hvis garantitiden for eksempel er ett år, kan det settes opp en antatt fordeling av garantikostnadene pr. måned i x2 for salget i januar x1, for salget i februar x1 osv., og tilsvarende for garantikostnadene de øvrige månedene. I de få tilfellene der det antas at garantikostnadene vil påløpe jevnt over garantitiden, vil en ved en slik øvelse se at garantiavsetningen kan beregnes til årlig garantikostnad multiplisert med halvparten av garantitiden. Det er en følge av at gjennomsnittlig gjenværende garantitid er halve garantitiden.

Utgifter til opprydding

Utgifter til opprydding kan defineres som utgifter til å rydde opp etter “forsøpling” under produksjonen/driften. Aktuelle eksempler er pukkverk, grus-/sandtak, gruveanlegg, oljeproduksjon, bensinstasjoner osv. Avsetning til slike oppryddingsutgifter skal foretas løpende under produksjonen/driften.

Utgifter til fjerning av driftsmiddel kan også gi en avsetning på tidspunktet for anskaffelsen avhengig av hvilken metode som velges.

Periodisk vedlikehold

Den anbefalte løsningen er at en skal ta hensyn til utgifter til periodisk vedlikehold gjennom avskrivningsplanen for et driftsmiddel, dvs. at driftsmidlet dekomponeres. Men det aksepteres også at det foretas avsetning til vedlikehold underveis, på samme måte som for oppryddingsutgifter mv. Etter vår oppfatning bør en slik praksis begrenses til selskaper som har pålagt vedlikehold, for eksempel rederier.

Finansielle og operasjonelle leieavtaler

Finansielle leieavtaler skal balanseføres

”Finansielle” leieavtaler er leieavtaler der det vesentligste av den økonomiske risikoen og kontrollen som knytter seg til driftsmidlet/leieobjektet er overført til leietakeren. Ettersom det vesentligste av den økonomiske risikoen og kontrollen er overført til leietakeren, har det skjedd en reell transaksjon. Det følger derfor av de grunnleggende regnskapsprinsippene at slike leieavtaler skal balanseføres hos leietakeren. Samtidig må det understrekes at det er de økonomiske fordelene som balanseføres som eiendel, og ikke driftsmidlet som sådan – den formelle eiendomsretten er fremdeles hos utleieren.

Kriterier for finansiell leasing

Grensen mellom finansielle og operasjonelle leieavtaler er nærmere definert i NRS 14 Leieavtaler. Ifølge regnskapsstandarden skal det foretas en helhetsvurdering av avtalen hvis det er tvil om en avtale er finansiell eller operasjonell. Hvis minst ett av følgende kriterier er tilstede, skal avtalen uansett anses som finansiell:

1. Det er rimelig sikkert at leietakeren vil kjøpe eiendelen etter utløpet av leieperioden, fordi han har rett til å kjøpe eiendelen til en pris som forventes å være vesentlig lavere enn markedsverdien.
2. Leieperioden går over det vesentligste av eiendelens økonomiske levetid.
3. Nåverdien av leiebetalingene svarer hovedsakelig til markedsverdien av eiendelen ved inngåelsen av avtalen.
4. Eiendelen er av en så spesiell karakter at den, uten vesentlige endringer eller modifikasjoner, ikke kan brukes av andre enn leietakeren.

I tillegg lister standarden opp en del indikasjoner som bør tas i betraktning ved en eventuell helhetsvurdering av avtalen.

Det skattemessige skillet mellom operasjonelle og finansielle leieavtaler

Enhver leieavtale må vurderes separat ut fra innholdet i den konkrete avtalen. Mange leieavtaler er svært like når det gjelder en rekke forhold i leieavtalen. Slike ”standardavtaler” er som regel tilpasset skattereglene, slik at de er å anse som operasjonelle etter de skattemessige kriteriene, som er noe annerledes utformet enn kriteriene i regnskapsstandarden.

En rekke leiekontrakter er finansielle

Etter vår erfaring er de aller fleste kontrakter på leasing av produksjonsmaskiner, tyngre transportutstyr og lignende å anse som finansielle leieavtaler etter regnskapsreglene. Ofte er kriterium nr. 1, nr. 2 og/eller nr. 3 innfridd. Når det gjelder leie av produksjonsmaskiner og lignende er også kriterium nr. 4 ofte tilfredsstilt. Leiekontrakter på IT-utstyr, kopimaskiner mv. er ofte finansielle etter nr. 2 og/eller nr. 3. Derimot er leiekontrakter på personbiler vanligvis operasjonelle, hvis det ikke er avtalt en lav gjenkjøpspris på bilen, slik at avtalen rammes av kriterium nr. 1. Leiekontrakter på større eiendeler (eiendom, skip, fly) er ofte individuelt utformet, og det kan ikke angis noe generelt om slike avtaler er finansielle eller operasjonelle. Hvis de er finansielle, er det oftest fordi de rammes av kriterium nr. 1, og eventuelt nr. 4.