Eiendeler

Regnskapsreglene om nedskrivning av anleggsmidler

Ifølge regnskapsloven skal anleggsmidler nedskrives dersom virkelig verdi er lavere enn balanseført beløp og verdifallet ikke forventes å være forbigående. Ytterligere veiledning er gitt i NRS(F) Nedskrivning, som i det vesentligste samsvarer med den internasjonale regnskapsstandarden IAS 36. Ettersom goodwill og immaterielle eiendeler med ubestemt levetid ikke skal avskrives etter IFRS, krever IAS 36 at slike eiendeler testes for verdifall årlig. Etter NRS(F) Nedskrivning kreves bare en slik test når det foreligger indikasjoner på verdifall. Beskrivelsen nedenfor baseres på den norske regnskapsstandarden, men vi kommenterer også enkelte forskjeller mot IAS 36.

Anvendelsesområde 

Regnskapsstandarden omfatter nedskrivning av varige driftsmidler og immaterielle eiendeler (unntatt utsatt skattefordel), investeringer i datterselskap, felleskontrollert virksomhet og tilknyttet selskap, inkludert langsiktige lån til slike selskaper som må anses å være en del av investeringen. Standarden gjelder ikke andre finansielle anleggsmidler. Små foretak må følge de samme reglene som øvrige foretak.

Nedskrivningsprosedyren kan beskrives i fem trinn: 

• Trinn 1 - Vurdering av om nedskrivning er aktuelt ved å se om det foreligger indikatorer på verdifall
• Trinn 2 - Fastslå hvilke anleggsmidler som berøres og hvor nedskrivning må vurderes. Dette benevnes vurderingsenheten, og en må beregne gjenvinnbart beløp for denne enheten.
• Trinn 3 - Allokering av goodwill og andre eiendeler som er felles for flere vurderingsenheter til den enheten som skal vurderes for nedskrivning.
• Trinn 4 - Beregning av gjenvinnbart beløp. Dette er det høyeste beløp av netto salgsverdi og bruksverdi av vurderingsenheten. Begge verdier må i utgangspunktet beregnes, men hvis den første verdien som beregnes er høyere enn balanseført verdi, er det ikke nødvendig å beregne den andre verdien.
• Trinn 5 - Gjennomføring av nedskrivning. Hvis gjenvinnbart beløp, dvs. at både salgsverdi og bruksverdi er lavere enn balanseført beløp må det foretas nedskrivning. Først skal en skrive ned goodwill, deretter nedskrives andre anleggsmidler i vurderingsenheten proporsjonalt. Hvis grunnlaget for nedskrivning senere faller bort, skal nedskrivningen reverseres, med unntak av nedskrivning på goodwill som ikke kan reverseres).

Vi vil nedenfor beskrive de enkelte trinnene noe nærmere.

Nedskrivningsprosedyren 

Spesielt om investeringer i andre selskaper 

Aksjeinvesteringer må vurderes etter de samme prinsippene som øvrige anleggsmidler

NRS(F) Nedskrivning omtaler ikke investeringer i datterselskap, tilknyttet selskap og felleskontrollert virksomhet særskilt. Når en skal vurdere virkelig verdi av slike investeringer skal en bruke de samme prinsippene som ved vurdering av virkelig verdi av andre anleggsmidler, men det oppstår enkelte spesielle problemstillinger. Her vil vi omtale et par av dem. 

Først vurdér om investeringen utgjør en egen vurderingsenhet

Når virksomheten som skal testes for nedskrivning er organisert som et eget selskap (typisk et datterselskap) må det vurderes om datterselskapet er en egen vurderingsenhet etter retningslinjene i standarden, eller om det er en del av en større vurderingsenhet. 

Det klare utgangspunktet er at eiendeler som har separate inngående kontantstrømmer utgjør egne vurderingsenheter. Et datterselskap som i stor grad opererer uavhengig av morselskapet eller andre konsernselskaper vil derfor være en egen vurderingsenhet. Det samme gjelder for eksempel et salgsselskap som bare selger morselskapets produkter. Ifølge standarden må en imidlertid også se på den operative styringen når en bestemmer vurderingsenheten. Begrunnelsen er at kontantstrømmene til den ene enheten ikke er uavhengig av kontantstrømmene til den andre enheten når et selskap har flere produksjonsenheter som styres samlet (tilsvarende formuleringer finnes ikke i IFRS). Selv om standarden bruker begrepet ”produksjonsenhet”, er det ikke ment at slike vurderinger skal begrenses til produksjonsbedrifter. I hver enkelt situasjon må det derfor vurderes konkret om det er enheter som styres samlet.

Betaling for synergieffekter

Ved en rekke oppkjøp betales det for goodwill på grunn av inntjeningen i det oppkjøpte selskapet. Men ofte betales det også for goodwill som ikke har sammenheng med inntjeningen i det oppkjøpte selskapet, men med økt forventet inntjening i konsernet for øvrig etter oppkjøpet. Det betyr at en ved oppkjøpet har betalt for synergieffekter som er reflektert i goodwill i konsernregnskapet, og i kostprisen for aksjene for det aktuelle selskapet. Synergieffektene blir imidlertid ikke reflektert i kontantstrømmene fra det oppkjøpte selskapet etter oppkjøpet, men i kontantstrømmene for andre konsernselskaper. Forutsatt at det oppkjøpte selskapet er en egen vurderingsenhet, vil en isolert verdsettelse av selskapet føre til at en må foreta nedskrivning av aksjeinvesteringen med et beløp som svarer til det som er betalt for de forventede synergieffektene umiddelbart etter oppkjøpet. Mange vil imidlertid anse en slik løsning som urimelig. Det gjelder antakelig særlig når synergieffektene kommer morselskapet selv eller andre datterselskaper av morselskapet til gode. I konsernregnskapet oppstår det en tilsvarende problemstilling for goodwill. Der løses problemet ved at goodwill allokeres til de(n) enheten(e) som nyter godt av synergieffektene. En analog tankegang tilsier at en kan trekke ut et beløp som svarer til det som er betalt for synergieffekter fra balanseført verdi av aksjeposten når den senere sammenlignes med den beregnede verdien av investeringen når en vurderer virkelig verdi av et datterselskap. I praksis antar vi at det ofte foretas slike betraktninger. Det kan imidlertid stilles spørsmål ved om standarden hjemler en slik analogibetraktning. Hvis derimot morselskapet er mor i et underkonsern, og det er selskaper utenfor underkonsernet som nyter godt av synergieffektene, er det mindre som taler for at en kan unnlate nedskrivning. Synergieffektene kommer da selskaper utenfor underkonsernet til gode.

Fordringer som er en del av nettoinvesteringen

Når en skal vurdere nedskrivning, skal eventuelle langsiktige fordringer som må anses som en del av nettoinvesteringen i selskapet, vurderes sammen med aksjene. En fordring må vanligvis anses å være en del av nettoinvesteringen når den er en nødvendig del av finansieringen av datterselskapet mv. Det typiske er at långiveren (morselskapet) ikke har noen form for sikkerhet for fordringen, at det ikke er avtalt noen tilbakebetalingstid, og at det ikke er sannsynlig at den vil bli betalt i overskuelig framtid. En urealistisk avdragsavtale må antakelig likestilles med at det ikke er avtalt noen tilbakebetaling. Hvis en kommer til at en må foreta delvis nedskrivning av den samlede nettoinvesteringen, skal en først nedskrive aksjene før en eventuelt foretar en nedskrivning (avsetning for tap) av fordringen.

Definisjon og kriterier for balanseføring

Definisjon av immaterielle eiendeler

For at en utgift skal kunne balanseføres som en immateriell eiendel, må eiendelen for det første tilfredsstille definisjonen av en immateriell eiendel. Kravene er at:

• eiendelen er en ikke-pengepost uten fysisk substans,
• eiendelen er identifiserbar, og
• selskapet har kontroll over eiendelen, slik at eiendelen representerer framtidige økonomiske fordeler

Eksempler på immaterielle eiendeler kan være blant annet varemerker, programvare, lisenser og patenter. Goodwill er en residualpost, og omfattes ikke av definisjonen av immaterielle eiendeler i regnskapsstandarden om immaterielle eiendeler. Goodwill er omtalt i et eget kapittel.

Kriterier for balanseføring

For det andre må en utgift som tilfredsstiller definisjonen av en immateriell eiendel også tilfredsstille kriteriene for balanseføring. Disse er:

a) at det er sannsynlig at de framtidige økonomiske fordelene vil tilflyte foretaket,
og
b) at anskaffelseskost kan måles pålitelig

Kjøpte immaterielle eiendeler

Separate kjøp av immaterielle eiendeler 

Kjøpte immaterielle eiendeler skal balanseføres hvis de tilfredsstiller kriteriet om kontroll. Kravene til identifiserbarhet og pålitelig måling vil automatisk være oppfylt ved separat kjøp av en immateriell eiendel. Ifølge IAS 38 Immaterielle eiendeler skal kravet om sannsynlig økonomisk fordel også alltid anses oppfylt ved separat kjøp, selv om det er mindre enn 50 % sannsynlighet for at for eksempel et kjøpt forskningsprosjekt vil lykkes. En slik løsning er helt i tråd med transaksjonsprinsippet, og må derfor også anses som god regnskapsskikk i Norge. 

Kjøp av virksomhet 

Ved oppkjøp av virksomhet bør ulike immaterielle eiendeler balanseføres separat.

Etter IAS 38 skal det skilles ut og balanseføres langt flere immaterielle eiendeler separat fra goodwill ved oppkjøp enn det som har vært vanlig praksis innenfor god regnskapsskikk. Etter IFRS skal goodwill ikke avskrives, og da blir det særlig viktig at immaterielle eiendeler som avskrives over tid skilles ut. Ifølge IAS 38 skal balanseføringskriteriene sannsynlig økonomisk fordel og målbar anskaffelseskost alltid anses tilfredsstilt ved oppkjøp av virksomhet (som ved separate kjøp av immaterielle eiendeler). Dermed vil kriteriene for separat balanseføring av immaterielle eiendeler generelt anses å være til stede for en rekke immaterielle eiendeler som en ikke, eller bare delvis, kan balanseføre ved egen utvikling. Eksempler på slike eiendeler er verdien av ordrereserve, varemerke, patent, konsesjon osv. En kan likevel ikke balanseføre for eksempel ”verdien av en samlet arbeidsstokk”, fordi selskapet ikke anses å ha tilstrekkelig kontroll over de ansatte. Verdien av en udefinert kundeportefølje som ikke er knyttet til virksomheten ved kontrakt kan i utgangspunktet heller ikke balanseføres.

Ifølge NRS 17 Virksomhetskjøp og konsernregnskap skal alle vesentlige immaterielle eiendeler identifiseres og skilles ut fra goodwill, med mindre verdsettelsen er vanskelig, og identifisering derfor ikke kan forsvares ut fra en kost-nyttevurdering. Det vil alltid være i tråd med norsk god regnskapsskikk å tilordne verdier til alle identifiserbare immaterielle eiendeler slik det er beskrevet i IAS 38 og IFRS 3. Normalt må også immaterielle eiendeler som baseres på juridiske eller kontraktsmessige rettigheter skilles ut også i Norge. Vurderingen av kost/nytte må etter vårt syn ses i sammenheng med at goodwill avskrives etter norsk god regnskapsskikk.

Goodwill

Når det er betalt for immaterielle verdier som ikke balanseføres separat, vil verdiene i stedet bli inkludert i goodwill.

Egen tilvirkning av immaterielle eiendeler 

Definisjonen av en immateriell eiendel (identifiserbar og kontroll) er uavhengig av om den er kjøpt eller egentilvirket. De særskilte problemstillingene ved egen tilvirkning er knyttet til balanseføringskriteriene ”sannsynlig økonomisk fordel” og ”pålitelig måling”.

Egen forskning skal kostnadsføres

Ifølge sammenstillingsprinsippet skal utgifter til egen tilvirkning av immaterielle eiendeler balanseføres når kriteriene for balanseføring er tilfredsstilt. Etter endringer i regnskapsloven som trådte i kraft med virkning for årsregnskap som startet 01.07.2021 eller senere skal imidlertid utgifter til egen forskning nå alltid kostnadsføres. For egen utvikling kan man velge kostnadsføring som prinsipp, selv om kriteriene for balanseføring er oppfylt, som følge av at regnskapsloven inneholder en særregel om dette.

Sannsynlig økonomisk fordel

Mange utgifter til immaterielle eiendeler kan ikke balanseføres fordi det ikke i tilstrekkelig grad kan sannsynliggjøres at de vil resultere i en framtidig økonomisk fordel. Balanseføring skal foretas fra det tidspunktet kriteriene for balanseføring er tilfredsstilt. En kan ikke balanseføre utgifter som er pådratt før dette tidspunktet. Det fører til at regnskapet som regel ikke vil vise de totale utgiftene som er pådratt for å anskaffe en immateriell eiendel ved egen tilvirkning

Som nevnt ovenfor kan ikke utgifter til egen forskning lenger balanseføres. Dette medfører imidlertid ingen reell endring, da utgifter til forskning i praksis (og etter IFRS) aldri kunne balanseføres, primært fordi en ikke kan sannsynliggjøre de framtidige økonomiske fordelene i tilstrekkelig grad. Egen utvikling av andre immaterielle verdier enn egen forskning og utvikling kan nær sagt aldri heller balanseføres. Det gjelder blant annet utgifter til opplæring av ansatte, og utvikling og iverksetting av endrede arbeidsprosesser eller endret organisasjon.

Målbar anskaffelseskost

Den andre årsaken til at mange utgifter knyttet til egen utvikling ikke kan balanseføres er at de ikke kan måles med tilstrekkelig pålitelighet. For eksempel vil egne utgifter til opparbeidelse av et merkenavn ofte ikke kunne skilles fra andre utgifter. Det samme gjelder utgifter til patentering, hvis de ikke er knyttet direkte til selve patenteringen. Derimot vil eksterne utgifter til for eksempel patentering være målbare. Selv om både interne og eksterne utgifter prinsipielt skal inngå i anskaffelseskost, vil det i mange situasjoner være slik at bare de eksterne utgiftene kan balanseføres.

Praktiske situasjoner (egen tilvirkning)

Ny virksomhet

Utgifter til oppstart av ny virksomhet kan generelt ikke balanseføres. Men hvis utgiftene er knyttet til oppstart av selve produksjonen (prøvedrift mv.), vil det være aktuelt å balanseføre dem som en del av anskaffelseskost for de aktuelle driftsmidlene. 

IT-investeringer

Det oppstår ofte problemstillinger knyttet til balanseføring av immaterielle eiendeler innenfor IT-området, både hos systemleverandører og hos brukere. Brukere kan/skal først og fremst balanseføre utgifter knyttet til ”applikasjonsutvikling”, dvs. utgifter til systemdesign, programmering, installasjon og testing av systemer. Operativsystemer, styringssystemer og eventuelle andre systemer som utgjør en integrert del av et fysisk driftsmiddel skal balanseføres sammen med det aktuelle driftsmidlet. Øvrig programvare skal klassifiseres som en immateriell eiendel. Hos en systemleverandør skal utvikling av programvare for salg eller utlisensiering klassifiseres som egen utvikling.

Utgifter til utvikling av hjemmeside på internett (egen webside) anses å være utgifter til egen tilvirkning av en immateriell eiendel i den grad utgiftene er knyttet til utvikling av en interaktiv del, der for eksempel kunder kan bestille produkter. For øvrig må slike utgifter resultatføres som markedsføringskostnader.

Opplæring av ansatte

Mange virksomheter bruker betydelige ressurser på kompetansehevende tiltak for de ansatte. Ofte påløper utgifter til kurs/opplæring knyttet til nye produksjonsmaskiner, nye systemer osv. Slike utgifter er like avgjørende for at investeringen blir vellykket som den fysiske investeringen i seg selv. Likevel kan utgiftene ikke balanseføres. Årsaken er at virksomheten ikke har tilstrekkelig kontroll over den kompetansen som utvikles.

Avskrivninger

Immaterielle eiendeler med begrenset økonomisk levetid skal avskrives etter en fornuftig avskrivningsplan. Lineære avskrivninger vil normalt være en fornuftig avskrivningsplan. Immaterielle eiendeler dekker mange ulike eiendeler med høyst ulik levetid. Avskrivningstiden på immaterielle eiendeler som er balanseført vil derfor variere svært mye. Enkelte immaterielle eiendeler kan anses å ha ubegrenset levetid. Da skal det ikke foretas avskrivning. De mest kjente eksemplene på slike eiendeler er antakelig produksjonslisenser innenfor kraftproduksjon og fiskeoppdrett, fordi fornyelse normalt oppfattes som en formalitet. En må være klar over at ubestemt levetid er noe annet enn ubegrenset levetid. IAS 38 deler levetiden inn i uendelig (”infinite”), ubestemt (”indefinite”) og bestemt (”finite”). Levetiden skal anses for ubestemt når en ikke ser noen slutt på den perioden som eiendelen antas å generere kontantstrømmer. Det heter at levetiden for en immateriell eiendel kan være ”svært lang eller til og med ubestemt”. Den siste formuleringen viser at ”ubestemt” i IAS synes å ligge nær opp til ”ubegrenset” i norsk terminologi. Immaterielle eiendeler med ubestemt levetid skal ikke avskrives etter IFRS. Til gjengjeld må det gjennomføres en årlig nedskrivningstest (slik som for goodwill, som heller ikke skal avskrives etter IFRS). Etter norske regnskapsregler må de aller fleste eiendeler med ubestemt levetid avskrives.

Etter endringene i regnskapsloven er det tatt inn en spesialregel for avskrivning av balanseførte utviklingsutgifter, som sier at dersom den økonomiske levetiden ikke kan anslås pålitelig, så skal de balanseførte utviklingsutgiftene avskrives over maksimalt 10 år. Dette gjelder både kjøpte og egne utviklingsutgifter, og NRS 19 Immaterielle eiendeler sier også at denne skal tolkes til å omfatte balanseført kjøpt forskning. Denne bestemmelsen medfører altså at man må kunne estimere en bestemt økonomisk levetid for å kunne legge til grunn en lenger avskrivningstid enn ti år.

Anskaffelseskost

Goodwill er en residualpost som bare kan oppstå i regnskapsmessig forstand ved kjøp av en virksomhet, enten i konsernregnskapet når en kjøper aksjene i et selskap, eller i selskapsregnskapet når virksomhetskjøpet skjer ved overtagelse av eiendeler og gjeld (”innmat”), eller ved fusjon og fisjon når disse regnskapsføres til virkelig verdi. Forskjellen mellom kjøpesummen/totalverdien og den virkelige nettoverdien av de enkelte eiendelspostene (inkludert immaterielle eiendeler som balanseføres ved oppkjøp) og gjeldspostene som overtas, utgjør goodwill. Som omtalt under immaterielle eiendeler ovenfor, krever NRS 17 Virksomhetskjøp og konsernregnskap at alle vesentlige immaterielle eiendeler identifiseres og balanseføres separat, med mindre en kost-/ nyttebetraktning tilsier at en kan unnlate det. Det må skilles mellom kjøp av enkelteiendeler og kjøp av virksomhet. Kjøp av enkelteiendel medfører ikke goodwill. Såkalt “skattegoodwill” kan likevel balanseføres ved eiendelskjøp der utsatt skatt måles til nominell verdi som overstiger virkelig verdi slik den er reflektert i transaksjonsprisen.

Avskrivning

Regnskapsloven har tidligere ikke hatt noen bestemte krav til avskrivningsperiode for goodwill. Det har derfor vært hovedregelen om at avskrivninger skal foretas etter en fornuftig avskrivningsplan som har vært gjeldende. Etter endringene i regnskapsloven som trådte i kraft med virkning for regnskapsperioder som startet 01.07.2021 eller senere er maksimal avskrivningstid for goodwill fastsatt til 10 år, så fremt den økonomiske levetiden ikke kan anslås pålitelig. For de fleste foretak vil et pålitelig anslag ut over 10 år være utfordrende.

Ved bedømmelsen av avskrivningstiden må en huske på at goodwill kan inneholde elementer som relativt raskt taper seg i verdi, for eksempel kompetansen knyttet til ansatte. Regnskapsstandarden lister opp en del andre forhold som har betydning for levetiden for goodwill. Det er den goodwill som eksisterer på kjøpstidspunktet som skal avskrives. Det faktum at deler av denne goodwillen erstattes av egenutviklet goodwill skal ikke tillegges vekt ved valg av avskrivningsperiode.

Nedskrivning

Etter endringene i regnskapsloven fra 2022 er det ikke tillatt å reversere nedskrivning av goodwill.

I Norge har vi ingen egen regnskapsstandard om varige driftsmidler.

Varige driftsmidler er fysiske anleggsmidler som er anskaffet til bruk i produksjonen av varer eller tjenester, til administrative formål eller til utleie til andre. I NRS 8 Små foretak er det en samlet framstilling av regnskapsreglene for varige driftsmidler. Standarden må anses som en viktig kilde til god regnskapsskikk for øvrige foretak på området varige driftsmidler. Videre er veiledningen om anvendelse av IFRS- løsninger innenfor god regnskapsskikk en kilde på området.

Krav om dekomponering i regnskapsstandardene

Veiledningen om anvendelse av IFRS løsninger innenfor god regnskapsskikk sier at det kan være nødvendig med dekomponering av anleggsmidler som består av enkeltdeler med ulik levetid. Når det gjelder periodisk vedlikehold anbefaler regnskapsstandarden om usikre forpliktelser at kostprisen for de komponentene som skal skiftes ut ved det første periodiske vedlikeholdet bør skilles ut fra kostprisen for resten av driftsmidlet, og at de bør avskrives over perioden fram til det periodiske vedlikeholdet antas å finne sted.

Omtalen i NRS 8 om dekomponering er i det alt vesentlige hentet fra IAS 16. Den dominerende endringen var at det ble innført krav om dekomponering av vesentlige driftsmidler som består av enkeltdeler med forskjellig økonomisk levetid. Endringen har stor betydning for fastsettelse av avskrivningsplanen, men også for skillet mellom vedlikehold og påkostning på slike driftsmidler. Både de tidligere og de nye reglene er beskrevet som god regnskapsskikk i NRS 8. For små foretak kreves det i utgangspunktet at bygninger som er anskaffet fra og med 2009, og som dermed er delt i to avskrivningsgrupper fordi skattereglene krever det, også deles (minst) i de samme to gruppene regnskapsmessig. Dekomponering gir riktigere avskrivninger og dermed høyere nytteverdi for brukerne, mens det ikke anses å medføre særskilte kostnader å dekomponere også regnskapsmessig. For øvrige foretak er terskelen for dekomponering lavere, dvs. at dekomponering generelt må vurderes for vesentlige driftsmidler som består av enkeltdeler med betydelig ulik levetid. To komponentgrupper vil ikke alltid være tilstrekkelig. Det må vurderes konkret hvor mange komponentgrupper som skal velges, jf. nærmere i avsnittet nedenfor om dekomponering.

Forholdet mellom regnskapsreglene og skattereglene

Det skattemessige skillet mellom vedlikehold og påkostning er uavhengig av den regnskapsmessige behandlingen. Særlig når det gjelder vedlikehold og påkostning kan det være betydelige forskjeller på regnskapsreglene og skattereglene. Det kan også være forskjell på hva som balanseføres regnskapsmessig og det som aktiveres skattemessig, for eksempel når et foretak praktiserer en annen vesentlighetsgrense for balanseføring enn den skattemessige grensen på på 30.000 kr. Hva som er riktig skattemessig behandling bestemmes av skattereglene, og ikke av den regnskapsmessige behandlingen. Det gjelder både for balanseføring/aktivering og for skillet mellom vedlikehold og påkostning. I tilfeller hvor et foretak anskaffer en større beholdning av driftsmidler som eksempelvis inventar og verktøy, er det den samlede anskaffelsen som skal vurderes. Et eksempel på dette kan være IT-utstyr hvor hver enkelt bestanddel har en kostpris mindre enn 15.000 kr, men hvor den samlede anskaffelsen har en betydelig høyere verdi og allikevel må aktiveres.

Enkelte problemstillinger vedrørende anskaffelseskost for bygning/tomt

Egentilvirkning av driftsmidler

Enkelte virksomheter står selv for produksjon og bygging av driftsmidler som skal benyttes i virksomheten. Ved tilvirkning av driftsmidler for eget bruk, skal anskaffelseskost inkludere direkte og indirekte variable- og faste tilvirkningsutgifter som påløper frem til driftsmidlet er ferdigstilt. Små foretak kan i henhold til regnskapsloven §5-4 unnlate å ta med faste tilvirkningskostnader.

Oppstartsutgifter kan balanseføres som anskaffelseskost i den grad disse er helt nødvendige for å gjøre driftsmidlet klart til bruk. Det bemerkes at utgifter knyttet til opplæring ikke er å anse som nødvendige utgifter for å stille et driftsmiddel klart til bruk. Slike utgifter må derfor kostnadsføres.

Avskrivningstid og avskrivningsbeløp

Ifølge regnskapsloven skal det foretas avskrivning på driftsmidler etter en fornuftig avskrivningsplan. Lineære avskrivninger vil oftest tilfredsstille kravene til fornuftig avskrivning, og er dominerende i praksis i de fleste bransjer. Kravet om en fornuftig avskrivningsplan betyr at:

• Levetiden for hvert enkelt driftsmiddel må vurderes individuelt.
• Levetiden skal anslås realistisk. Dette følger av kravet om beste estimat i regnskapsloven. I praksis anslås levetiden svært ofte altfor forsiktig. Det er den økonomiske levetiden i foretaket som er avskrivningstiden. 
• Hvis det er sannsynlig at et driftsmiddel blir solgt før utløpet av driftsmidlets levetid, er avskrivningsgrunnlaget kostprisen med fradrag for restverdien (utrangeringsverdien). Ved fastsettelse av salgs-/utrangeringsverdien skal det ikke tas hensyn til forventet prisstigning i eierperioden, dvs. at en skal bruke dagens pris på eiendelen i den stand den forventes å være ved utskiftingen.Med dagens skattesystem kan det vanligvis ikke anses sannsynlig at et selskap som bare eier en bygning (og tomt) vil selge bygningen. Når eieren selger bygningen, er det i slike tilfeller vanligvis selskapet vedkommende velger å selge, og ikke eiendommen som sådan. Det betyr at det ikke vil være riktig å legge inn en forventet restverdi knyttet til antatt tidspunkt for avhendelse. 
• Avskrivning kan ikke unnlates selv om driftsmidlet er tilstrekkelig avskrevet i forhold til virkelig verdi.

Endring av avskrivningsplan

Norske foretak har i begrenset grad endret avskrivningsplaner etter at de er fastlagt, selv om en kan ha observert underveis at avskrivningstiden har vært for kort eller for lang. Ifølge NRS 8 bør avskrivningsplanen revurderes når estimatet på levetid endrer seg. Etter vår oppfatning krever regnskapsloven og god regnskapsskikk at avskrivningsplanen for vesentlige driftsmidler endres når det viser seg at levetiden blir betydelig lengre eller kortere enn det som er lagt til grunn i den opprinnelige avskrivningsplanen.

To alternativer ved endring av avskrivningsplan, “knekkpunktmetoden” og reversering av avskrivninger

Når avskrivningsplanen endres skal driftsmidlet avskrives over det nye estimatet på økonomisk levetid. Etter det grunnleggende regnskapsprinsippet i regnskapsloven er løsningen ved estimatendringer å resultatføre for mye foretatte avskrivninger som redusert kostnad i det året som estimatet på levetiden endres (”reverseringsmetoden”).

• Hvis en bygning med kostpris på 15 000 000 er avskrevet med 3 % av kostpris pr år i 15 år, og hvis en på det tidspunktet kommer til at estimatet på den totale levetiden er 50 år skal altså forskjellen mellom de to avskrivningsplanene resultatføres. I dette tilfellet innebærer det at 2 250 000 skal tilbakeføres som for mye foretatte avskrivninger. Tilbakeføringen må skje over resultatregnskapet. 
• Alternativt kan en velge å fordele den balanseførte verdien over den revurderte gjenværende levetiden (”knekkpunktmetoden”). Den første løsningen gir høyere balanseført verdi i dag, men også høyere avskrivninger framover i tid, sammenlignet med knekkpunktmetoden.

Etter regnskapsstandardene er de to endringsmåtene likestilte. Etter vår oppfatning er det mest logisk å velge reverseringsløsningen når det er åpenbart at det opprinnelige estimatet på levetid var feilaktig allerede da avskrivningsplanen ble fastlagt. Hvis derimot endringen i forventet levetid skyldes at det for eksempel er skiftet ut en vesentlig komponent som har forlenget hele driftsmidlets levetid, eller at det har skjedd endringer i markedsutsiktene, er det mer logisk å bruke knekkpunktløsningen.

Den vanlige løsningen i regnskaper som avlegges etter god regnskapsskikk er å gjøre endringene med virkning fra den første dagen i regnskapsperioden det avlegges regnskap for. Vi anser dette for å være en fornuftig praksis. Større selskaper som rapporterer eksternt og kortperiodisk vil derimot ofte endre sine estimater på levetid med virkning først fra neste periode.

Driftsmiddel som ikke dekomponeres

I avsnittet om avskrivningstid og avskrivningsbeløp ovenfor har vi omtalt avskrivningsreglene generelt. Her vil vi omtale de spesielle problemstillingene som oppstår når ulike deler av et driftsmiddel har ulik levetid og det ikke foretas dekomponering.

Avskrivningsplanen

Når en skal fastsette avskrivningsplanen kan avskrivningstiden fastsettes enten til antatt levetid for den vesentligste komponenten (for eksempel råbygget), eller til en veid gjennomsnittlig forventet levetid. I praksis er det ikke mulig å beregne en veid gjennomsnittlig levetid når driftsmidlet ikke er dekomponert, og en slik levetid må derfor fastsettes noe skjønnsmessig. NRS 8 anbefaler den første løsningen.

Skillet mellom vedlikehold og påkostning

NRS 8 definerer påkostninger for driftsmidler som ikke dekomponeres som utgifter som fører til at de fremtidige økonomiske fordelene (kontantstrømmene) øker i forhold til det som ble lagt til grunn ved anskaffelsen. Formuleringen ”det som er lagt til grunn ved anskaffelsen” bør etter vår oppfatning blant annet tolkes som ”det som er lagt til grunn i avskrivningsplanen”. Ved anskaffelsen skal det jo nettopp være slik at forventningene om kontantstrømmenes varighet reflekteres i avskrivningstiden. Utgifter som øker kontantstrømmene fører ofte til at driftsmidlet blir i en bedre stand enn da det var nytt for foretaket. Men utgiftene er også påkostninger når de for øvrig øker de gjenstående netto kontantstrømmene for eiendelen, sammenlignet med det som ble lagt til grunn ved anskaffelsen av driftsmidlet. Redusert fremtidig vedlikehold kan gi grunnlag for balanseføring. Øvrige utgifter skal kostnadsføres som vedlikehold.

Som det går fram av det ovenstående, tilsier regnskapsreglene at skillet trekkes med utgangspunkt i driftsmidlets stand på nåværende eiers anskaffelsestidspunkt for å få riktig sammenstilling av inntekter og kostnader. Skatte-ABC presiserer at det derimot er standen på eiendelen som ny, korrigert for senere påkostninger, som er utgangspunktet for den skattemessige vurderingen. Det betyr for eksempel at når et foretak kjøper en nedslitt bygning og bygningen renoveres umiddelbart til opprinnelig stand, skal hele renoveringsutgiften balanseføres etter regnskapsreglene. Etter skattereglene skal utgiftsføring skje direkte. 

At skillet mellom vedlikehold og påkostning skal trekkesmed utgangspunkt i det som er lagt til grunn i avskrivningsplanen (ved anskaffelsen) betyr at skillet mellom vedlikehold og påkostning må vurderes ut i fra den valgte avskrivningstiden. I NRS 8 sies det følgende: “... bør en i dette alternativet balanseføre forskjellen mellom kostpris for den nye komponenten og beregnet balanseført verdi av den utskiftede komponenten, der balanseført verdi beregnes ut fra avskrivningssatsen på driftsmidlet totalt. Resten av kostprisen kostnadsføres som vedlikehold. Etter at driftsmidlet er avskrevet til null, bør alle utskiftninger balanseføres. Det vil være en konsekvens av at avskrivningsplanen har forutsatt at driftsmidlet ikke vil skape kontantstrømmer etter at det er avskrevet til null.” Et eksempel som forklarer hvor mye som kan balanseføres kan være en bygning som avskrives over 50 år. Etter 30 år er bygningen avskrevet totalt med 60 %. Hvis for eksempel heisen skiftes ut på dette tidspunktet, kan 60% av kostprisen balanseføres. Ved utskiftning av betydelige delkomponenter bør man også revurdere levetiden. Teknisk levetid for ny heis er nå trolig nye 30 år, mens resterende avskrivningsperiode er 20 år. Tiden er da inne for å vurdere om levetiden for bygningen er lenger enn 50 år. 

Dessuten blir kostnadsfordelingen av den totale investeringsutgiften for driftsmidlet svært skjev når utskiftninger kostnadsføres. De årene som det skjer utskiftninger blir belastet med betydelige vedlikeholdskostnader i tillegg til de årlige avskrivningene, mens de øvrige årene bare belastes med avskrivninger, selv om verdifallet på grunn av slit og elde kan være likt i de ulike årene

Det er et tankekors at for driftsmidler som står på egne linjer i anleggsregisteret, så fjernes den balanseførte verdien av det gamle driftsmidlet når det skiftes ut samtidig som det nye driftsmidlet balanseføres. Men når for eksempel en heis i en bygning skiftes ut, så kostnadsføres den nye heisen, mens en beholder den balanseførte verdien av den gamle heisen i den balanseførte verdien av bygningen. Det betyr at foretak som har dekomponert sine driftsmidler i anleggsregisteret (som det alltid har vært anledning til å gjøre), har fått vesentlig lavere kostnad i resultatregnskapet ved utskiftninger enn de som ikke har dekomponert.

Driftsmiddel som dekomponeres

Det er vesentlig enklere å fastsette en fornuftig avskrivningsplan for et driftsmiddel når det deles opp i enkeltdeler. Mange driftsmidler består av tusenvis av komponenter. I praksis må slik dekomponering vanligvis skje ved at driftsmidlet deles inn i avskrivningsgrupper der komponenter med omtrent like lang levetid samles i én gruppe i anleggsregisteret, og avskrives med gruppesatsen.

Selv om ikke hver enkelt komponent finnes som en egen enhet i anleggsregisteret, anses likevel hver komponent som et eget driftsmiddel. Ved utskiftning betyr det at erstatningskomponenten anses som et nytt driftsmiddel som skal balanseføres, som om den hadde stått på en egen linje i anleggsregisteret. Når utgiften til den nye komponenten balanseføres, må forskjellen mellom balanseført verdi og eventuell salgssum for den delen som skiftes ut resultatføres som tap/gevinst ved avgang som ved annen utskifting/utrangering av driftsmidler. Hvis den delen som skiftes ut er ført som egen komponent i anleggsregisteret er det uproblematisk å finne den gjenværende balanseførte verdien. Oftest vil den delen som skiftes ut, ikke være skilt ut som egen komponent. Da må en beregne balanseført verdi av den utrangerte komponenten ved å bruke en praktisk tilnærmingsregel, eksempelvis ved å bruke kostprisen for den nye komponenten som estimat på kostprisen for komponenten som skiftes ut (gjenanskaffelseskost). Det bør korrigeres for standardendringer, og etter NRS 8 kan en også ta hensyn til prisstigning når kostprisen for den utskiftede komponenten beregnes. Etter at en har beregnet kostprisen, må en beregne balanseført verdi ved utskiftingen basert på den aktuelle avskrivningssatsen for det aktuelle driftsmidlet/komponentgruppen og alderen (avskrivningstiden) på komponenten

Hvis et foretak for eksempel kjøper et nedslitt bygg og rehabiliterer det før det tas i bruk, vil en rekke komponenter skiftes ut i forbindelse med rehabiliteringen. Komponentene som skal skiftes ut, må da settes til en verdi liknull ved kjøpet. Dermed vil hele rehabiliteringsutgiften bli balanseført, uten at noe må kostnadsføres som tap ved avgang.

Prinsipielt er enhver utskiftning en påkostning. Av praktiske årsaker skal utgifter til ”daglig vedlikehold” likevel kostnadsføres.

Den anbefalte regnskapsmessige løsningen ved periodisk vedlikehold er for øvrig et utmerket eksempel på dekomponering. 

Forsikringsoppgjør ved brann og lignende

Brann er nesten alltid “transaksjon”

Tap av en eiendel for eksempel ved brann, det påfølgende forsikringsoppgjøret og eventuell anskaffelse av en ny eiendel er selvstendige hendelser. Utgangspunktet er derfor at de skal regnskapsføres hver for seg, og dette er den anbefalte løsningen i veiledningen om inntektsføring. Den vanlige praksisen i Norge har vært å nettoføre tapet og forsikringsoppgjøret, og det er fremdeles tillatt å velge denne løsningen.

Det vil ofte være en tidsforskjell mellom tidspunktet for skaden og tidspunktet for endelig fastsettelse av størrelsen på forsikringsoppgjøret. Forsikringsoppgjøret er en betinget eiendel, som kan regnskapsføres først når det kan konstateres at det foreligger et krav. I tillegg må størrelsen på kravet kunne estimeres pålitelig. Hvis usikkerhet om forsikringsoppgjøret fører til at kravet ikke kan regnskapsføres på tidspunkt for skaden, vil nedskrivning av eiendelen og inntektsføring av forsikringsoppgjøret skje på to ulike tidspunkt.

Langsiktige investeringer – typer og metodebruk

Kostmetoden kan alltid brukes i selskapsregnskapet. Langsiktige investeringer i aksjer og andeler deles i følgende grupper:

• Investering i datterselskap
• Investering i felleskontrollert virksomhet
• Investering i tilknyttet selskap
• Andre langsiktige investeringer

En kan bruke kostmetoden for alle disse investeringene i selskapsregnskapet. De fleste velger denne løsningen, selv om det også er tillatt å bruke egenkapitalmetoden for de tre første typene i eierselskapets selskapsregnskap (alternativt bruttometoden for felleskontrollert virksomhet). I konsernregnskapet har en ikke den samme valgmuligheten. Der må egenkapitalmetoden brukes for tilknyttede selskaper og felleskontrollert virksomhet (alternativt bruttometoden for enkelte felleskontrollerte virksomheter). Datterselskap konsolideres i konsernregnskapet. ”Andre langsiktige investeringer” skal regnskapsføres etter kostmetoden både i selskaps- og konsernregnskapet.

Kortsiktige investeringer – typer og metodebruk

Kortsiktige investeringer deles i:

• Aksjer og andeler i foretak i samme konsern
• Noterte (markedsbaserte) aksjer som måles etter  markedsverdiprinsippet
• Noterte (markedsbaserte) aksjer som måles etter kostprinsippet
• Andre kortsiktige aksjeinvesteringer

Bruk av markedsverdiprinsippet

Hvis kriteriene for bruk av markedsverdiprinsippet er tilfredsstilt, skal aksjene måles til markedsverdi (jf. rskl. § 5-8). Kriteriene er at aksjen er klassifisert som omløpsmiddel, inngår i en handelsportefølje, omsettes på autorisert markedsplass og har god eierspredning og likviditet. Autoriserte markedsplasser i Norge omfatter Oslo Børs, Euronext Expand og Fish Pool. Tilsvarende krav til autorisert markedsplass stilles også for utenlandske investeringer. Etter vår oppfatning inngår en aksjeinvestering i en handelsportefølje hvis det er klart at investeringen er anskaffet med intensjon for videresalg, i utgangspunktet på forholdsvis kort sikt, og hvis eierspredningen og likviditeten i aksjen er tilfredsstillende. Det bør neppe stilles noe krav om antall investeringer. En handelsportefølje oppstår ikke i regnskapsavdelingen, men hos de som styrer investeringene. Investeringer i aksjefond vil tilfredsstille kriteriene, forutsatt at de investerer i aksjer som også tilfredsstiller kriteriene.

Bruk av laveste verdis prinsipp

Finansielle eiendeler som er omløpsmidler vurderes etter hovedregelen for omløpsmidler i rskl § 5-2 til laveste av anskaffelseskost og virkelig verdi. Anskaffelseskost ved kjøp er kjøpspris med tillegg av kjøpsutgifter, jf rskl § 5-4. Børsnoterte aksjer skal alltid regnskapsføres til balansedagens kurs dersom denne er lavere enn kostpris, uavhengig av om den er klassifisert som omløpsmiddel eller anleggsmiddel. 

Kostpris ved betinget vederlag

Hvis kostprisen delvis er avhengig av en framtidig hendelse, for eksempel utfallet av en rettssak eller av de fremtidige resultatene i det oppkjøpte selskapet, såkalt betinget vederlag, må total kostpris estimeres på kjøpstidspunktet. Betinget vederlag er vanlig ved kjøp av datterselskap, og langt mindre vanlig ved kjøp av tilknyttet selskap eller felleskontrollert virksomhet.

Betinget forpliktelse måles etter kjøpet og inntil oppgjør finner sted eller forpliktelsen bortfaller til høyeste av opprinnelig beløp, hensyntatt oppløsning av diskonteringsvirkning, og det beløp som fremkommer ved bruk av NRS 13 Usikre forpliktelser og betingede eiendeler. Endring i betinget vederlag for datterselskap kan resultatføres på samme måte som i konsernregnskapet eller føres som justering av anskaffelseskost. Valg av metode er et valg av regnskapsprinsipp. Effekten av oppløsning av diskonteringsvirkningen presenteres som rentekostnad.

En betinget eiendel, regnskapsføres som en fordring til virkelig verdi på oppkjøpstidspunktet. Inntil oppgjør finner sted eller den bortfaller, vurderes den betingede eiendelen til laveste verdis prinsipp. Resultatføring eller justering av anskaffelseskost er som for betingede forpliktelser.

Det må antas at justeringer av anskaffelseskost for tilknyttet selskap og felleskontrollert virksomhet kan følge samme prinsipp som for datterselskaper.

Regnskapsføring av mottatte utdelinger ved bruk av kostmetoden

Regnskapsføring av utdelingen er uavhengig av utdelingens formelle form. En eier kan motta utdelinger i form av ordinært utbytte, tilleggsutbytte eller ekstraordinært utbytte, som konsernbidrag med eller uten skattefradrag (i skattekonsern), og ved kapitalnedsettelse. Måten utdelingen gjennomføres på, vil ofte være bestemt av skattemessige og/eller aksjerettslige forhold. Slike forhold skal ikke bestemme regnskapsføringen. Regnskapsføringen av utdelingen er uavhengig av utdelingens formelle form, og må avgjøres etter kriteriene i neste avsnitt, uavhengig av om utdelingen gjennomføres som utbytte/konsernbidrag eller som kapitalnedsettelse. På dette området avviker dermed regnskapsretten betydelig fra blant annet skatteretten.

Opptjente resultater etter kjøpet danner grunnlag for resultatføring som inntekt hos eieren

Prinsipielt er det bare utdeling av resultater opptjent etter kjøpet som kan resultatføres som inntekt i eierselskapets regnskap. Problemstillingen er spesielt aktuell når en kjøper et datterselskap, og tar ut betydelige midler fra selskapet forholdsvis kort tid etter kjøpet som konsernbidrag, utbytte (ordinært utbytte, tilleggsutbytte eller ekstraordinært utbytte) eller ved kapitalnedsettelse. Da må utdelingen mer eller mindre i sin helhet klassifiseres som tilbakebetaling av kapital i eierens regnskap, dvs. som reduksjon av kostpris. NRS (V) Regnskapsføring av inntekt tillater resultatføring uten noen nærmere vurdering hvis skillet ikke er vesentlig for eierens regnskap.

Avskrivning på merverdier

Når en skal beregne hvor mye som er opptjent, og dermed kan resultatføres som inntekt hos eieren, skal en prinsipielt ta hensyn til avskrivninger på eventuelle merverdier, på samme måte som i konsernregnskapet, ved bruk av egenkapitalmetoden og ved bruk av bruttometoden. I praksis kan en se bort fra avskrivning på merverdier ved beregningen av opptjente resultater. Hvis avskrivningene ville vært vesentlige, er det en indikasjon på at det må foretas en nedskrivningstest av aksjene litt avhengig av type merverdier som avskrives i underliggende selskap.

Definisjon

Varebegrepet omfatter mer enn ordinære varebeholdninger. NRS 1 definerer varer som eiendeler som er anskaffet eller tilvirket for videresalg. I tillegg er det verdt å merke seg at produksjonsmateriell og reservedeler som er omløpsmidler til bruk i produksjonsprosessen, også skal inkluderes i varebeholdningen. Det presiseres i NRS 1 Varer at den også omfatter serieproduserte varer, også når de produseres etter (langsiktig) kontrakt.

Utsatt skatt/skattefordel er ikke bare matematikk 

For mange er beregning av utsatt skatt/skattefordel en teknisk beregning, der det beregnes og regnskapsføres utsatt skatt/skattefordel på netto midlertidige forskjeller etter utligning. Men beregning av utsatt skatt er ikke bare en teknisk øvelse. Det er en del forhold som må vurderes før en kan anse seg ferdig med beregningen. Vi omtaler noen av dem her, med fokus på selskapsregnskapet.

Midlertidige forskjeller som oftest ikke skal gå inn i beregningsgrunnlaget for utsatt skatt/skattefordel 

Goodwill etter fusjon 

Goodwill er ofte en nettostørrelse. Etter et oppkjøp er det ikke uvanlig at et morselskap fusjonerer med det oppkjøpte datterselskapet. Da skal de regnskapsførte verdiene i konsernregnskapet videreføres i selskapsregnskapet (konsernkontinuitet). Hvis det er gjenværende goodwill, vil den balanseførte verdien representere en skatteøkende midlertidig forskjell, fordi den skattemessige verdien er null. Som følge av at goodwill er en residualpost der eventuell utsatt skatt er fratrukket i eiendelsverdien er det ikke balanseført utsatt skatt på goodwill i konsernregnskapet. Det skal derfor heller ikke balanseføres utsatt skatt på goodwill etter fusjonen. Det samme gjelder ved andre fusjoner og fisjoner som regnskapsføres til virkelig verdi, men med skattemessig kontinuitet.

Konserninterne overføringer 

Ved bruk av forskriften om konserninterne overføringer ved salg av eiendeler eller virksomhet mellom selskaper i samme skattekonsern, skal salgsprisen reflektere at kjøperen ikke får skattemessige avskrivninger på merverdier i forhold til skattemessige verdier. Den anbefalte regnskapsmessige løsningen er at kjøperen regnskapsfører den overtatte eiendelen til netto kostpris, dvs. kostprisen etter fradrag for utsatt skatt, som ofte er beregnet til nåverdi. Da oppstår samme problemstilling som ved goodwill etter fusjon, og løsningen blir tilsvarende.

Ifølge NRS 17 Virksomhetskjøp og konsernregnskap er et akseptert alternativ å føre opp utsatt skatt til nominell verdi, og balanseføre differansen mellom nåverdien og den nominelle verdien av utsatt skatt som goodwill ved overdragelsen av enkelt eiendeler, slik det gjøres ved overdragelse av virksomhet.

Andre spesielle problemstillinger vedrørende utsatt skatt/skattefordel

Balanseføring av skattefordeler

Utgangspunktet er utligning

Utgangspunktet er at midlertidige forskjeller med ulikt fortegn som vil reversere i samme periode skal utlignes. Utligning er laveste trinn i grunnlaget for balanseføring av skattefordeler. Ved vurderingen av når forskjellene vil reversere kan en ta hensyn til realistisk skatteplanlegging. Skatteplanlegging er spesielt aktuelt for eiendeler med skattereduserende midlertidige forskjeller, fordi det ofte er nødvendig å realisere eiendelen (gjennom salg, utrangering eller lignende) for å få den midlertidige forskjellen til å reversere.

Vær varsom med skattereduserende forskjell på bygninger

En bør være forsiktig med å utligne skattereduserende midlertidige forskjeller knyttet til bygninger mv., spesielt forretningsbygg. Når det først har oppstått en skattereduserende forskjell, vil den normalt øke inntil driftsmidlet er avskrevet til null i regnskapet. Deretter reverserer den langsomt. Som følge av ulike forhold (for eksempel at virksomheten har behov for bygget eller at det skattemessig er mest realistisk at bygget vil bli fisjonert ut før et eventuelt salg hvis det ikke allerede er et eget eiendomsselskap) kan det være urealistisk at foretaket vil selge bygget for å få forskjellen til å reversere. I slike situasjoner bør det normalt bare foretas utligning hvis foretaket har andre bygg (i samme avskrivningsgruppe) som har tilsvarende skatteøkende midlertidig forskjell.

Det må vurderes om langsiktige fordringer er i “næring”

For langsiktige fordringer må det vurderes om fordringen er ”i næring” etter skattereglene. En får ikke fradrag når tapet realiseres hvis det ikke er i næring. Det gis normalt ikke skattemessig fradrag for tap på utlån til selskaper innen samme skattekonsern og tilsvarende utenlandske datterselskaper. Nedskrivningen blir da en permanent forskjell. Ofte er det uklart om en fordring er ”i næring”. Da er det vanlig at det kreves skattemessig fradrag når tapet realiseres, og se om skattemyndighetene godtar fradragsføringen. I så fall bør nedskrivningen behandles som en midlertidig forskjell inntil tapet eventuelt realiseres. En bør være forsiktig med å ta den midlertidige forskjellen med i beregningsgrunnlaget for utsatt skatt/skattefordel, særlig når det kan ta lang tid før et tap eventuelt realiseres (for eksempel når fordringen er på et datterselskap). Ofte vil de skatteøkende forskjellene ha reversert før realisasjonstidspunktet for fordringen. I tillegg er det usikkert om en vil få skattefradrag ved realisasjonen.

Ved vurderingen kan en ta hensyn både til skattepliktige overskudd som følge av driften, muligheten for fremtidig salg av eiendeler med skattepliktige gevinster og sannsynlige fremtidige konsernbidrag. Vurderingen av om det er sannsynlig at det vil oppstå skattepliktige overskudd må være realistisk. Det er en kjensgjerning at mange foretak altfor ukritisk oppfører utsatt skattefordel som eiendel i balansen. For eksempel kan nystartede virksomheter oftest ikke sannsynliggjøre tilstrekkelige skattepliktige overskudd hvis de ikke inngår i et skattekonsern, eller umiddelbart overtar en eksisterende virksomhet som historisk kan vise til positive resultater. Vi har også sett selskaper uten gjenværende drift eller med minimal drift hvor den viktigste eiendelen er utsatt skattefordel.

Kan utsatt skattefordel for avskåret rentefradrag balanseføres?

Reglene om begrensning av rentefradrag innebærer at skattytere kan få redusert skattefradraget for renter betalt til nærstående parter. Foretak i konsern, hvor konsernet har virksomhet i utlandet, kan også få begrenset skattefradraget for renter betalt til eksterne långivere. Avskåret rentefradrag kan fradras i de påfølgende ti år. Avskåret rentefradrag til framføring er et eget grunnlag for utsatt skattefordel, og skattefordelen skal balanseføres dersom det er sannsynlig at fradraget som er avskåret kan utnyttes. Det at foretaket har utsatt skatt på andre poster er ikke tilstrekkelig grunnlag for utligning og balanseføring. Dersom utnyttelse av det framførte rentefradraget avhenger av en framtidig oppkapitalisering eller gjeldskonvertering, skal ikke utsatt skattefordel balanseføres før det foreligger en konkret plan om kapitalisering, og det er sannsynlig at denne planen vil bli gjennomført. Tilsvarende gjelder dersom man må reorganisere konsernet for å kunne utnytte det framførte rentefradraget.

Utsatt skattefordel på pensjonsforpliktelser

Utsatt skattefordel på skattereduserende midlertidig forskjell på balanseførte pensjonsforpliktelser kan alltid balanseføres. Årsaken er en fortsatt drift-tankegang. Pensjonsforpliktelser som er forsikret utgjør i praksis i hovedsak forventninger om langsiktig fremtidig lønnsvekst. Forpliktelsen er derfor betinget av at selskapet greier å opprettholde virksomheten på lang sikt. Det er vanligvis avhengig av at selskapet har overskudd. Og hvis selskapet har overskudd, kan skattefordelen utnyttes. Dersom selskapet må avslutte sin virksomhet vil både forpliktelser og den tilhørende skattefordel reversere. Ved direkte pensjoner som bare forventes å løpe noen få år, må balanseføring antakelig vurderes i forhold til de vanlige kriteriene.