Regnskapsføring av konsernbidrag under IFRS

Aksjelovenes bestemmelser om maksimal utdeling samt krav til forsvarlig egenkapital og likviditet gjelder tilsvarende ved konsernbidrag. Aksjelovene § 8-5 regulerer konsernbidrag selskapsrettslig, mens rettsreglene for skatteplikt/-fradrag følger av skatteloven §§ 10-2 til 10-4. 

Etter IFRS regnskapsføres konsernbidrag først på vedtakstidspunktet, på tilsvarende måte som utbytte under IFRS (20x1). I årsregnskapet som ligger til grunn for vedtaket, her kalt inneværende års regnskap (20x0), vil vedtak av konsernbidrag kun påvirke fordelingen mellom betalbar og utsatt skatt. Rent teknisk utgjør konsernbidraget en midlertidig forskjell og inngår i grunnlaget for beregning av utsatt skatt/utsatt skattefordel. Nettoeffekten på skattekostnaden i inneværende regnskapsår blir således null. Dersom regnskapet avlegges etter forenklet IFRS, kan man velge å avvike fra løsningen under IFRS og i stedet ved å følge samme løsning som under GRS. Dette er å anse som et prinsippvalg. Den praktiske konsekvensen av å anvende GRS vil være at regnskapsføringen av beslutning om konsernbidrag samles i inneværende regnskapsår.

I fortsettelsen omhandles utelukkende regnskapsføringen i vedtaksåret (20x1). Eksemplene antar at det gis konsernbidrag på 100 brutto (før skatt). Vi legger videre til grunn at ingen av selskapene er finansforetak som svarer finansskatt^1.  

Konsernbidrag fra datterselskap til morselskap

Når et datterselskap (datter) gir konsernbidrag til morselskapet (mor), er dette å anse som disponering av resultatet i datter, tilsvarende som utbytte. Forutsatt at morselskapet måler sine investeringer i datterselskap etter kostmetoden i selskapsregnskapet, skal slike utdelinger prinsipielt inntektsføres under IFRS og Forenklet IFRS uavhengig av opptjening i eierperioden. Utdeling av konsernbidrag utgjør samtidig en nedskrivningsindikator i følgende situasjoner:

• Balanseført verdi av datter i selskapsregnskapet overstiger nettoverdien datterselskapet har i konsernregnskapet (inkludert tilordnet goodwill); eller

• Utdelingen overstiger årets totalresultat i datterselskapet.

Regnskapsføringen av konsernbidrag fra datter til mor i 20x1 blir som følger, forutsatt at nedskrivning ikke er aktuelt:

Konsernbidrag fra morselskap til datterselskap

Når mor gir konsernbidrag til datter representerer dette regnskapsmessig et egenkapitalinnskudd. Mor tilfører brutto konsernbidrag til datter, men overtar samtidig datters fradragsrett for underskuddet. Mors kostpris på aksjene øker derfor med nettobeløpet av konsernbidraget med fradrag for (eventuell) skattefordel.

Konsernbidraget behandles tilsvarende som innskutt egenkapital i datterselskapet. Innskuddet er ikke aksjekapital og overkurs, og føres derfor på regnskapslinjen “Annen innskutt egenkapital”. Denne egenkapitalen er “fri” etter aksjeloven.

Regnskapsføringen i 20x1 blir som følger: 

Konsernbidrag fra morselskap til indirekte eid datterselskap

Hvis datterselskapet som mottar konsernbidraget ikke er direkte eiet av mor, for eksempel fordi det er eid via et annet datterselskap (såkalt datterdatterselskap), føres konsernbidraget i mors regnskap som investering i den mellomliggende datter. Datterdatter regnskapsfører konsernbidraget tilsvarende som datter i eksempelet ovenfor.

Selv om konsernbidraget formelt sett gis direkte fra mor til datterdatter er realiteten i slike tilfeller at det mellomliggende morselskapet får tilført verdier fra mor gjennom at dets datterselskap blir oppkapitalisert. Mens det under GRS er etablert praksis for at dette ikke skal regnskapsføres i mellomliggende morselskap, foreligger ingen tilsvarende regulering under IFRS. Konsernbidraget må derfor også regnskapsføres i mellomliggende datter når denne avlegger regnskap etter IFRS eller Forenklet IFRS. Ettersom det mellomliggende datterselskapet ikke formelt er involvert i konsernbidraget påvirkes ikke skatten i dette selskapet. Føringen blir derfor som følger (20x1), forutsatt at nedskrivning ikke er aktuelt:

Konsernbidrag mellom datterselskaper

Når konsernbidrag gis mellom søsterselskaper behandles dette som utdeling hos giverselskapet og innskudd av egenkapital hos mottakerselskapet. Sett fra morselskapets ståsted representerer et slikt konsernbidrag en ren omfordeling av verdier mellom investeringene i balansen. Det er heller ingen reell forskjell mellom en slik direkte overføring, og om konsernbidraget hadde vært gitt via morselskapet idet det er morselskapet i egenskap av generalforsamling som beslutter utdeling av konsernbidrag fra datter, men “styrer” dette direkte til den andre datteren. Under IFRS og Forenklet IFRS er det derfor naturlig at et slikt konsernbidrag også regnskapsføres i morselskapet. Konsernbidraget påvirker imidlertid ikke morselskapets skattekostnad, og regnskapsføres derfor som følger (20x1), forutsatt at nedskrivning ikke er aktuelt:

På samme måte som ved konsernbidrag direkte fra mor til datterdatter, som beskrevet ovenfor, avviker behandlingen under IFRS og Forenklet IFRS på dette området fra den løsningen som anvendes under GRS (hvor konsernbidrag mellom datterselskaper normalt ikke regnskapsføres hos mor).

Enkelte selskapsrettslige momenter

Behandling i generalforsamling av konsernbidrag fra mor til datter (datterdatter)

Et ordinært kapitalinnskudd i datterselskapet krever ikke generalforsamlingsbeslutning i morselskapet. Basert på ordlyden i aksjeloven skal konsernbidrag fra morselskap til datterselskap behandles av morselskapets generalforsamling selv om overføringen regnskapsføres som kapitalinnskudd i datterselskapet, ikke som en disponering. Vi ser ikke noen reell grunn til å stille strengere krav til generalforsamlingsbehandling i morselskapet når kapitalinnskuddet gis i form av konsernbidrag med unntak for situasjoner der mor må føre det avgitte konsernbidraget som en disponering. Formuleringene i aksjeloven gjør at den tryggeste løsningen likevel er å gjøre de formelle vedtakene i generalforsamlingen. 

Kravet til fri egenkapital ved konsernbidrag fra mor til datter (datterdatter)

Kravet til fri egenkapital gjelder ikke automatisk for konsernbidrag fra mor til datter. Basert på uttalelser fra lovavdelingen er det tilstrekkelig at differansen mellom konsernbidraget og den verdiøkning som kan oppføres i morselskapets balanse ligger innenfor rammen i § 8-1. Dette vil kunne være tilfellet der datterselskapets reelle egenkapital er negativ, og tilført konsernbidrag derfor i realiteten gir en verdiøkning for kreditorene i datterselskapet.

¹ Finansskatt vil ikke ha noen betydning for regnskapsføringen, men skattebeløpene vil være annerledes.