{{item.videoDuration}}
{{item.title}}
{{item.text}}
{{item.videoDuration}}
{{item.title}}
{{item.text}}
Fritaksmetoden skal hindre dobbeltbeskatning
12/12/23
Den norske fritaksmetoden har de siste årene vært omdiskutert. Det var lenge grunn til å tro at det ville bli foreslått endringer i fritaksmetoden som følge av forslagene fra Torvik-utvalget, men per dags dato er det ikke foreslått endringer.
Fritaksmetodens virkeområde og formål
Utgangspunktet i norsk skatterett er at aksjeinntekter, gevinst ved salg av aksjer og aksjeutbytte, er skattepliktig inntekt. Tilsvarende er tap ved realisasjon fradragsberettiget. Etter den såkalte fritaksmetoden er imidlertid aksjeselskaper i stor grad fritatt for skatteplikt for slike inntekter, og på samme måte er det ikke fradragsrett for realisasjonstap. Formålet med fritaksmetoden er å forhindre såkalt kjedebeskatning, det vil si at samme inntekt beskattes flere ganger i samme eierkjede. Den samme inntekten skal bare skal skattlegges én gang i selskapssektoren og én gang på privat hånd. Uten noen form for fritaksmetode eller sambeskatning, vil kjedebeskatning oppstå i de fleste konsernstrukturer. Dersom driftsselskapet går med overskudd, må overskuddet skattelegges før det kan utdeles som utbytte til eierselskapet. Uten fritaksmetoden ville det samme overskuddet som oppstod i driftsselskapet også blitt beskattet som utbytte i det mottakende selskapet. Dette kan illustreres på følgende måte:
Figuren illustrerer to situasjoner hvor faktum er det samme, men hvor skattebelastningen er ulik. Selskapet «Drift AS» har et resultat før skatt på 100. Etter selskapsskatt på 22 prosent har «Drift AS» 78 igjen i overskudd som kan utdeles som utbytte videre i konsernet til aksjonæren «MidCo Holding AS». Uten fritaksmetoden ville mottatt utbytte vært skattepliktig med ordinær sats på 22 prosent, slik at den samme inntekten ville vært gjenstand for skatt en rekke ganger og det ville vært lite å dele ut til personlig aksjonær. Ved utdeling av utbytte til personlige aksjonærer beskattes midlene også med en oppjusteringsfaktor på 1.72, slik at effektiv beskatning på det mottatte utbytte for disse blir 37,84 prosent i inntektsåret 2023.
En slik form for kjedebeskatning ville vært uheldig og satt klare begrensninger på bevegelsen av kapital i det norske markedet, og samtidig gitt klare insentiver for å unngå konsernstrukturer, noe som ville vært problematisk fra et organisasjonsmessig og forretningsmessig ståsted.
Sammenlignbare regler i andre land
Fritaksmetoden er ikke et særnorsk fenomen og de fleste vestlige land har regler som forebygger kjedebeskatning. I mange land stilles det krav til eierskap over et bestemt nivå eller at eierskapet er holdt over en bestemt tid for at unntaksregelen skal komme til anvendelse. Det vil være ulike vilkår som må være oppfylt for at et selskap kommer inn under fritaksmetoden i de forskjellige landene, og det er for eksempel store variasjoner i hvordan land behandler porteføljeinvesteringer og inntektsføring av utbytte.
Fritaksmetoden følger av skatteloven § 2-38. Bestemmelsen regulerer både hvilke subjekter og objekter som er omfattet.
Fritaksmetodens subjektside
Skattelovens § 2-38 (1) bokstav a-i regulerer hvilke subjekter som er omfattet av bestemmelsen. Det er med andre ord bare de skattyterne som omfattes av første ledd som kan påberope seg fritaksmetoden. Virksomheter som omfattes er blant annet norske aksjeselskaper, allmennaksjeselskaper, samvirkeforetak, foreninger, stiftelser, diverse offentlige foretak mv.
I tillegg vil også «selskap mv. hjemmehørende i utlandet som tilsvarer selskap mv.» etter bokstav a-h omfattes, jf. § 2-38 (1) bokstav i. Hvorvidt et utenlandsk selskap «tilsvarer» et norsk selskap etter bokstav a-h beror på en konkret sammenligning som «må bygges på de ulike involverte parters deltakelse i ledelsen av selskapet, ansvaret for selskapets forpliktelser og deltakelse i overskudd og underskudd».
Les også: MVA er en suksessfaktor for å lykkes
Fritaksmetodens objektside
Videre regulerer skattelovens § 2-38 (2) og (3) hvilke inntekter og tap som er omfattet av fritaksmetoden. Dette er bestemmelsens objektside. For det første omfattes gevinst og tap ved salg av aksjer samt lovlig utdelt utbytte fra aksjeselskaper, allmennaksjeselskaper mv. hjemmehørende i Norge, jf. skattelovens § 2-38 (2) bokstav a. Gevinst ved salg eller realisasjon av aksjer er helt skattefritt, mens for utdeling av utbytte skal tre prosent av utbytte anses som skattepliktig inntekt, se skattelovens § 2-38 (6) bokstav a. Dette innebærer at det i realiteten er 0,66 prosent skatt på utbytte. Denne såkalte treprosentregelen kommer ikke til anvendelse ved mottatt utbytte fra et selskap i samme skattemessige konsern (konsernunntaket), det vil si hvor mottaker av utbyttet har mer enn 90 prosent av aksjene og stemmerettighetene i det utdelende selskapet, se skattelovens § 2-38 (6) bokstav c.
Etter skattelovens § 2-38 (2) bokstav b og c er også gevinst og tap ved realisasjon eller uttak av «eierandel i selskap som nevnt i § 10-40 første ledd», samt uttak av «finansielt instrument med eierandel i selskap mv. (..) som underliggende objekt» omfattet. Overordnet gir bokstav b og c fritaksmetoden anvendelse for deltakerlignede selskaper og finansielle instrumenter som anses som selvstendige objekter.
Selskaper hjemmehørende i utlandet
I tillegg til norske selskaper er også gevinst og tap ved salg av aksjer for «tilsvarende selskap mv. hjemmehørende i utlandet» omfattet av fritaksmetoden, jf. skattelovens § 2-38 (2) bokstav a. Det følger imidlertid av bestemmelsens tredje ledd at enkelte inntekter og tap for utenlandske selskaper likevel ikke vil omfattes av fritaksmetoden. Utenlandske selskaper som tilsvarer norske selskaper som faller inn under fritaksmetoden og som er hjemmehørende i EØS-land, vil som utgangspunkt være omfattet av fritaksmetoden. Dersom selskapet er hjemmehørende i et lavskatteland i EØS, kreves det i tillegg at selskapet er «reelt etablert og driver reell økonomisk aktivitet» i landet, jf. § 2-38 (3) bokstav a. Vilkåret om at et selskap må være reelt etablert og drive reell økonomisk aktivitet betegnes som substanskravet, og vil ikke behandles nærmere i denne artikkelen. Konsekvensen av at selskapet ikke oppfyller vilkåret er at fritaksmetoden ikke får anvendelse på inntekt. Tapsfradrag er imidlertid fortsatt avskåret.
Selskaper som er hjemmehørende i et land utenfor EØS som ikke er et lavskatteland, kan også være omfattet av fritaksmetoden. Utbytte vil for slike selskaper være omfattet dersom skattyter i en sammenhengende periode på to år har eid minst 10 prosent av kapitalen og har hatt minst 10 prosent av stemmene som avgis på generalforsamlingen, se skattelovens. § 2-38 (3) bokstav d. Tilsvarende er også tap ved realisasjon av aksjer omfattet av fritaksmetoden, dersom skattyter eller noen av hans nærstående på noe tidspunkt de siste to årene frem til oppofrelsestidspunktet oppfyller samme eierkrav, se skatteloven § 2-38 (3) bokstav c. Selskaper som er hjemmehørende i lavskatteland utenfor EØS er ikke omfattet av fritaksmetoden, og inntekter fra slike investeringer vil være underlagt alminnelige regler om skatteplikt og fradragsrett.
De nevnte regler om fritaksmetoden gjelder tilsvarende for finansielle instrumenter med eierandel i selskaper som er omfattet av fritaksmetoden som underliggende objekt, se skattelovens § 2-38 (3) bokstav a, b og c. Et eksempel på et slikt finansielt instrument er en opsjon med kvalifiserende aksjer som underliggende objekt.
Porteføljeinvesteringer
I flere andre land er fritaksmetoden betinget av et krav om en viss eierandel i det aktuelle selskapet, slik at porteføljeinvesteringer i utgangspunktet ikke er omfattet. Etter fritaksmetoden er det ikke noen slik avgrensing mot porteføljeinvesteringer innenfor EØS. I forarbeidene er dette begrunnet med at all aksjeinntekt som tilfaller et selskap normalt reflekterer inntekt som allerede er eller forventes å bli beskattet av annet selskap i eierkjeden.
Det foreligger imidlertid et unntak fra dette utgangspunktet for selskaper som er hjemmehørende i normalskatteland utenfor EØS-området. Som investor må en derfor være observant på hvor selskapet en investerer i anses skattemessig hjemmehørende. I et samfunn som i stadig større grad blir globalisert og fysisk tilstedeværelse har mindre betydning, kan det være vanskelig å finne ut hvor et selskap er skattemessig hjemmehørende. Det vil ofte ikke være tilstrekkelig å se hen til hvor selskapet er stiftet, selv om dette er et godt utgangspunkt. Det er heller ikke slik at aksjer listet på en bestemt børs indikerer hvor et selskap er skattemessig hjemmehørende. Eksempelvis er det flere selskaper på Oslo Børs som anses skattemessig hjemmehørende i lavskatteland utenfor EØS. Investeringer i disse selskapene vil ikke være omfattet av fritaksmetoden og det vil derfor være hensiktsmessig å gjøre slike investeringer på privat hånd, fremfor å eie disse gjennom investeringsselskaper.
Nasjonal bedriftsbeskatning
Norsk bedriftsskatt og skatteplanlegging er blitt mer omfattende og ugjennomskuelig for virksomhetene. Samtidig betyr det mer for virksomhetens omdømme og økonomi. Reglene endrer seg ofte, og det er sjelden snakk om forenklinger.
Skatte- og avgiftsrådgivning
Våre eksperter har spesialkompetanse til å håndtere komplekse spørsmål innen skatt og avgift på det norske og det internasjonale markedet. Gjennom vårt nettverk i 158 land kan vi tilby helhetlig bistand innen skatt og avgift i hele verden.
Kontakt oss
{{filterContent.facetedTitle}}
{{contentList.loadingText}}
{{contentList.loadingText}}